【正文】 自行營(yíng)造的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本，包括郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。(60+40)40＝400(元) 　　 甲公司的賬務(wù)處理如下： 　　 借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600 　 　——小麥 400 　 　貸：累計(jì)折舊 1 000 　　 2．林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題 　　 (1)郁閉及郁閉度的概念 　　 郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。 　　 (2)林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前的相關(guān)支出應(yīng)予資本化，郁閉后的相關(guān)支出計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用 　　 郁閉是判斷消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出(包括借款費(fèi)用)資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數(shù)的50％以上時(shí)，該橡膠園就屬于進(jìn)人正常生產(chǎn)期，即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的。若以公允價(jià)值作為天然起源的生物資產(chǎn)的成本，在我國(guó)當(dāng)前生物資產(chǎn)市場(chǎng)還不發(fā)達(dá)的情況下，天然起源生物資產(chǎn)公允價(jià)值的取得存在相當(dāng)?shù)睦щy。 　　 (例6—4)20~0年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新 造林，應(yīng)支付臨時(shí)人員工資15 000元，領(lǐng)用材料20 000元。 　　 具體而言，消耗性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)量；未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量，成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按成本減累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備計(jì)量；公益性生物資產(chǎn)按成本計(jì)量。需要注意的是，以融資租賃租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)計(jì)提折舊。 　　 企業(yè)制定的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法等，應(yīng)當(dāng)編制成冊(cè)，并按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理(場(chǎng)長(zhǎng))會(huì)議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，按照法律、行政法規(guī)的規(guī)定報(bào)送有關(guān)各方備案，同時(shí)備置于企業(yè)所在地，以供投資者等有關(guān)各方查閱。 　　 1．判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象 　　 對(duì)生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中根據(jù)有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測(cè)試的方法有所簡(jiǎn)化，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長(zhǎng)性，有時(shí)短暫的減值可能會(huì)通過以后的自我生長(zhǎng)而得以恢復(fù)其價(jià)值，特別是林木資產(chǎn)生長(zhǎng)周期短則幾十年、長(zhǎng)則上百年。 　　 2．計(jì)提減值準(zhǔn)備 　　 消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。該橡膠園200年12月31日的賬面價(jià)值為1 500 000元，以前年度沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。因此，企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)特別注意。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí)，應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)，而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理： 　　 (1)農(nóng)產(chǎn)品收獲過程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)人相關(guān)成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15 200元，其中絲瓜占用溫室1 000平方米，生長(zhǎng)期為70天；西紅柿占用溫室1 500平方米，生長(zhǎng)期為80天。(4030+1040) l040＝800(元) 　　 西紅柿應(yīng)分配的溫室費(fèi)用＝15 200247。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 平均單位成本＝(24 000+7 000+500)247。該方法按照采伐林木所消耗林木蓄積量占到采伐為止預(yù)計(jì)該地區(qū)、該樹種可能達(dá)到的總蓄積量攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)所采伐林木資產(chǎn)成本。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)人當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出。已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備。200年11月，甲公司根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定，將乙林班100公頃作為防風(fēng)固沙林的楊樹轉(zhuǎn)為作為造紙?jiān)系纳唐妨郑摋顦涞馁~面余額為180 000元。 　　 公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 000 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 600 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種豬 1 600 　　 借：其他應(yīng)收款——趙五 300 　　 管理費(fèi)用 700 　　 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 1 000 　　 (三)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換 　　 生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時(shí)的賬面價(jià)值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)人資產(chǎn)的實(shí)際成本。企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目；應(yīng)按其賬面余額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目，已計(jì)提跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或折舊的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)或減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊。林木總體蓄積量)期初林木資產(chǎn)賬面總值 　　2．輪伐期年限法 　　輪伐期年限法將評(píng)估確認(rèn)的林木價(jià)值、培育和購(gòu)買的林木原始價(jià)值按照可持續(xù)經(jīng)營(yíng)的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。各種方法各有其特點(diǎn)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況選用合適的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法，但是一經(jīng)確定，不得隨意變更。 　　 有關(guān)計(jì)算如下： 　　 絲瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3 200247。分配標(biāo)準(zhǔn)(即直接費(fèi)用總額或直接人工總額) 　　 100％ 　　 某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額＝該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人 　 工間接費(fèi)用分配率 　　 除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時(shí)等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，實(shí)際工作中，可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于不通過入庫(kù)直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。 　　第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置 　　 一、生物資產(chǎn)的收獲 　　 收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋果樹上采摘下蘋果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。 　　 (三)公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備 　　 對(duì)于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。200年7月遭受冰雹，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為300 000元。 　　 (3)因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。 　　 5．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊的賬務(wù)處理 　　 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，并根據(jù)受益對(duì)象分別計(jì)人將收獲的農(nóng)產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本、出租費(fèi)用等。 　　3．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法 　　 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，是指在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對(duì)應(yīng)計(jì)折舊額進(jìn)行系統(tǒng)分?jǐn)偂? 　　 有關(guān)計(jì)算如下： 　　 未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000(1—75％)247。 　　 管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)的正常存在或?yàn)榱司S持已經(jīng)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行正常生產(chǎn)而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，例如為果樹剪枝發(fā)生的費(fèi)用、為果樹滅蟲發(fā)生的人工和藥物費(fèi)用、對(duì)產(chǎn)奶奶牛的飼養(yǎng)管理費(fèi)用等。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 945 000 　　 貸：原材料——種苗 189 000 　　 ——肥料及農(nóng)藥 250 500 　　 應(yīng)付職工薪酬 450 000 　　 累計(jì)折舊 55 500 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 2 415 000 　　 貸：銀行存款 2 415 000 　　 因此，該100公頃橡膠樹的成本為： 　　 189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000＝3 360 000(元) 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 3 360 000 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 3 360 000 　　 (三)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn) 　　 對(duì)自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。 　　 自行營(yíng)造的林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出；自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜的成本，包括達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的(成齡)前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。根據(jù)聯(lián)合國(guó)糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0．20以上(含0．20)的為郁閉林[其中一般以0．20～0．70(不含0．70)為中度郁閉，0．70以上(含0．70)為密郁閉；0．20以下(不含0．20)的為疏林(即未郁閉林)。該拖拉機(jī)原值為60 300元，預(yù)計(jì)凈殘值為300元，按照工作量法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)可以翻耕土地6 000公頃。 　　 有關(guān)計(jì)算如下： 　　(1) 確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)分?jǐn)偙壤? 　?。?4 500+3 000+2 250)247。 　　 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則著重解決了生物資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及收獲和處置的會(huì)計(jì)處理問題。因此，通常認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在一定程度上具有固定資產(chǎn)的特征，例如果樹每年產(chǎn)出水果、奶牛每年產(chǎn)奶等。消耗生物資產(chǎn)是具有生命的勞動(dòng)對(duì)象，包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。(2)其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的活動(dòng)。這一界限對(duì)生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了本質(zhì)的區(qū)分。尤其是對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)而言，生物資產(chǎn)通常是其資產(chǎn)的重要組成部分，對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行正確的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。(假定該蘋果樹采用成本模式計(jì)量，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定該蘋果樹期滿無殘值) 　 2010年賬務(wù)處理：