【正文】 　　 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　　 借：公益性生物資產(chǎn)——防風固沙林(楊樹) 75 000 　　 存貨跌價準備——消耗性生物資產(chǎn) 5 000 　　 貸：消耗性生物資產(chǎn)——造紙原料林(楊樹) 80 000 　　 (例6—17)200年9月，甲林業(yè)有限責任公司根據(jù)所屬區(qū)域的林業(yè)發(fā)展規(guī)劃和相關政策調(diào)整，將以馬尾松為主的800公頃防風固沙林，全部轉(zhuǎn)為以采脂為目的的商品林，該馬尾松的賬面價值為2 000 000元。已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。出售時仔豬的賬面余額為12000元，未計提跌價準備。計算公式如下： 　　 某期應結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本＝林木資產(chǎn)原值247。 　　 (例6—11)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)200年5月末養(yǎng)殖的肉豬賬面余額為24 000元，共計40頭；6月6日花費7 000元新購入一批肉豬養(yǎng)殖，共計10頭；6月30日屠宰并出售肉豬20頭，支付臨時工屠宰費用100元，出售取得價款16 000元；6月份共發(fā)生飼養(yǎng)費用500元(其中，應付專職飼養(yǎng)員工資300元，飼料200元)。(1 00070+1 50080)l 00070＝5 600(元) 　　 絲瓜應分配的間接費用＝4 500247。實際使用的格日(平方米 　　 日)總數(shù)]該種蔬菜占用的格日(平方米日)數(shù) 　　 其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長日數(shù)的乘積。 　　 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　　 借：農(nóng)產(chǎn)品——小麥 12 000 　　 貸：消耗性生物資產(chǎn)——小麥 12 000 　　 2．生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。企業(yè)應當按照成本核算對象(消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品)設置明細賬，并按成本項目設置專欄，進行明細分類核算。對于采用公允價值計量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準則規(guī)定了嚴格的條件，應當同時滿足下列兩個條件： 　　 1．生物資產(chǎn)有活躍的交易市場，即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場中直接交易 　　 活躍的交易市場，是指同時具有下列特征的市場：(1)市場內(nèi)交易的對象具有同質(zhì)性；(2)可隨時找到自愿交易的買方和賣方；(3)市場價格信息是公開的。該橡膠園銷售凈價總額為1 200 000元，尚可使用5年，預計在未來5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400 000元、360 000元、320 000元、250 000元、200 000元(其中205年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時進行處置的現(xiàn)金凈流量)。 　　 (4)因企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如動植物檢驗檢疫標準等發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格逐漸下跌。 　　 (二)生物資產(chǎn)減值 　　 生物資產(chǎn)準則規(guī)定，企業(yè)至少應當于每年年度終了對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備。 　　 4．合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法 　　 企業(yè)應當結(jié)合本企業(yè)的具體情況，根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的類別，制定適合本企業(yè)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法。預計凈殘值是指預計生產(chǎn)性生物資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，在處置過程中所發(fā)生的處置收入扣除處置費用后的余額。5 000＝0．6 　　 已郁閉馬尾松應分配共同費用的比例＝1 000247。在這種情況下發(fā)生的后續(xù)支出，應當予以資本化，計人林木類生物資產(chǎn)的成本。 　　 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常企業(yè)并未進行相關的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，主要通過政府補助的方式取得，如政府向企業(yè)直接無償劃撥天然林等，或者政府向企業(yè)無償劃撥土地、河流湖泊從而企業(yè)間接取得其上天然生長的天然林、水生動植物等。達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的是區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成熟和未成熟的分界點，同時也是判斷其相關費用停止資本化的時點，是區(qū)分其是否具備生產(chǎn)能力、從而是否計提折舊的分界點。企業(yè)應當結(jié)合歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和自身實際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達到郁閉。6000100＝1 000(元) 　　 玉米應當分配的機械作業(yè)費＝1 000247。 　　 (一)自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn) 　　 對自行繁殖、營造的消耗性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照自行繁殖或營造(即培育)過程中發(fā)生的必要支出確定，既包括直接材料、直接人工、其他直接費，也包括應分攤的間接費用。生物資產(chǎn)取得方式的不同，其成本確定和會計處理也有所不同。根據(jù)其是否具備生產(chǎn)能力(即是否達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的)，可以對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行進一步的劃分。 　　 消耗性生物資產(chǎn)通常是一次性消耗并終止其服務能力或未來經(jīng)濟利益，因此在一定程度上具有存貨的特征，應當作為存貨在資產(chǎn)負債表中列報。例如，經(jīng)濟林木在達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的前的生產(chǎn)和管理、奶牛在第一次產(chǎn)奶前的飼養(yǎng)等管理活動?；诖?，生物資產(chǎn)準則對收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品的會計處理進行了規(guī)范，即應當采用規(guī)定的方法，從消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生產(chǎn)成本中轉(zhuǎn)出，確認為收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品的成本；而收獲時點之后的農(nóng)產(chǎn)品的加工、銷售等會計處理，應當適用《企業(yè)會計準則第1號——存貨》。 　　一、生物資產(chǎn)的特征 　　(一)生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物 　　有生命的動物和植物具有能夠進行生物轉(zhuǎn)化的能力。 　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成長期生物資產(chǎn)　77000 　　 貸：原材料——化肥　47000 　　 ——農(nóng)藥　10000 　　 應付職工薪酬　10000 　　 銀行存款　10000 　 2011年賬務處理： 　 年初成長期生物資產(chǎn)成本=660000+77000737000元 　 2011年年折舊額=(73700055000)／(121)=62000元 　 借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本　62000 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊　62000 　　2011年有關支出予以資本化，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)增值成本處理：會計分錄同2010年。 　　借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——生長期生物資產(chǎn)430000 　　 貸：原材料——種苗　180000 　　 ——化肥　90000 　　 ——農(nóng)藥　10000 　　 應付職工薪酬　80000 　　 累計折舊　20000 　　 銀行存款　50000 　　(2)蘋果樹3年后掛果。且不論使用哪種方法，其預計使用年限或預計總產(chǎn)能(量)均自成長期開始。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，不僅能增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的自身價值，而且能延長生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，滿足資產(chǎn)支出資本化的條件，所以應予以資本化，增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值。（下文基本上來自中國財考網(wǎng)） 成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策 第一，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計提折舊。在這兩中需求中，前者大于后者。 　 第四，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)成長期折舊的計算。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到成熟期后，由于其后續(xù)支出費用化處理，其賬面價值趨于穩(wěn)定，且其產(chǎn)能多年連續(xù)穩(wěn)定，這與固定資產(chǎn)類似，其折舊參照固定資產(chǎn)折舊政策處理即可。該蘋果樹從掛果時起，預期經(jīng)濟收費經(jīng)濟壽命12年。生物資產(chǎn)與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，其具有特殊的自然增值屬性，因此導致其在會計確認、計量和相關信息披露等方面也凸現(xiàn)出一定的特殊性。 　　將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動物和植物”，意味著一旦原有動植物停止其生命活動就不再是“生物資產(chǎn)”。例如，種植業(yè)作物的生長和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動過程；畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動過程；林業(yè)中用材林的生產(chǎn)和管理而獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的活動過程；水產(chǎn)業(yè)中的養(yǎng)殖獲得水產(chǎn)品等活動過程，都屬于將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品的活動。 　　 (一)消耗性生物資產(chǎn) 　　 消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，如薪炭林收獲柴薪但仍保留樹干等。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護、環(huán)境保護等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務潛能，有助于企業(yè)從相關資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，如防風固沙林和水土保持林能帶來防風固沙、保持水土的效能，風景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應當確認為生物資產(chǎn)，并且應當單獨核算。 　　 (例6—1)200年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場上一次性購買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價分別為4 000元、l 400元和250元，支付的價款共計195 000元，此外，發(fā)生的運輸費為4 500元，保險費為3 000元，裝卸費為2 250元，款項全部以銀行存款支付。 　　 (例6—2)甲企業(yè)200年3月使用一臺拖拉機翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40 公頃種植小麥。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分數(shù)表示，完全覆蓋地面為1。 　　 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準備的，還應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。該橡膠樹達到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后 206年共發(fā)生管護費用2 415 000元，以銀行存款支付。借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”等科目。假定管護費用按照森林面積比例進行分配。例如，已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流人相配比等。在相同的環(huán)境下，同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預計使用壽命應該基本相同。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行會計處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。 　　 (2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。 　　 (例6—6）甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330 000元。 　　 此外，值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提，不得轉(zhuǎn)回。一般情況下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 　　 (二)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 　　 1．消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會計處理 　　 從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應當將收獲時點消耗性生物資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。