【正文】 相關(guān)信息也只為院級領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部決策提供。醫(yī)院存在向相關(guān)主管部門合理申請調(diào)整物價的需求，進(jìn)而需要掌握精確、真實的項目成本數(shù)據(jù)。 詳見表 11： 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 17 表 11 影響采納作業(yè)成本法的因素調(diào)查 Factors investigation of influencing of adopting ABC’ s 因素 未采納者 采納者 1．成本降低潛力 39％高于平均水平 71％高于平均水平 2．費用占總成本比重 28． 7％ 32． 8％ 3．成本信息于決策的有用性 54％得分高于平均值 65％得分高于平均值 4．現(xiàn)行系統(tǒng)條件的缺乏 15％的系統(tǒng)或軟件不充分 7％的系統(tǒng)或軟件不充分 5．組織規(guī)模 (銷售額 ) 5000萬 1億 1億 5億 (資料來源： The Cost Management Group of the Institute of Management Accountants， 1996) 總之，對于那些產(chǎn)品批次大小、形體大小、復(fù)雜程度、原材料等屬性各異的多品種制造公司，費用占總成本比重較高的公司，使用作業(yè)成本法降低產(chǎn)品成本的潛力比較大；作業(yè)成本法也可為服務(wù)性公司提供更有用的決策信息；現(xiàn)有系統(tǒng)或軟件條件越充分，越有利于實施作業(yè)成本法；組織規(guī)模越大越適宜采納作業(yè)成本法。 ⑧ 人才基礎(chǔ)。 從費用計入產(chǎn)品成本的方式來講，成本分為直接成本與間接成本兩大類。 表 22傳統(tǒng)法下各超聲服務(wù)項目總成本及單位成本 單位：元 項目常規(guī)心臟彩超某項血管彩超術(shù)中食道監(jiān)測腹部超聲 ? 合計收入占比 % % % % % %間接成本 38117892 3524095 1591709 449769 5593437 49276902總成本 38589333 3567681 1606069 464140 5631120 單位成本 成本占收入比重 % % % % 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 21 第三章 作業(yè)成本法下的超聲服務(wù)項目成本核算（新模式） 核算方法 第一步，以傳統(tǒng)法計算超聲科總成本。 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 23 表 34 各作業(yè)動因分配率 作業(yè) 動因量合計 動因分配率輔助作業(yè) 158000(人 次) 1 0 . 6 0 ( 元/人次)檢查作業(yè) 2300600(分 鐘) 1 6 . 5 4 ( 元/分鐘)報告作業(yè) 579400(分 鐘) 1 3 . 4 8 ( 元/分鐘) 根據(jù)動因分配率計算各項目成本的公式如下： 各 項目的 輔助 作業(yè)成本 =該項目 輔助 作業(yè)作業(yè)量 輔助 作業(yè)動因分配率 各 項目的 檢查 作業(yè)成本 =該項目 檢查 作業(yè)作業(yè)量 檢 查 作業(yè)動因分配率 各 項目的 報告 作業(yè)成本 =該項目 報告 作業(yè)作業(yè)量 報告 作業(yè)動因分配率 各 項目間接成本 =輔助 作業(yè)成本 +檢查 作業(yè)成本 +報告 作業(yè)成本 各 項目總成本 =間接成本 +直接物耗 各項目 單位成本 =總成本 /該項目接待人次 表 35 各超聲服務(wù)項目的作業(yè)量及其作業(yè)成本 作業(yè)成本作業(yè)量 作業(yè)成本 作業(yè)量 作業(yè)成本 作業(yè)量 作業(yè)成本 作業(yè)量 作業(yè)成本 作業(yè)量 作業(yè)成本 合計輔助作業(yè) 128109 1358121 11844 125562 3902 41366 3905 41398 10240 108557 1675004檢查作業(yè) 1755093 29035155 171738 2841125 97550 1613806 21478 355310 254744 4214319 38059714報告作業(yè) 448382 6043819 47376 638590 19510 262979 7810 105272 56320 759148 7809809合計 36437095 3605277 1918151 501981 5082024 47544527術(shù)中食道監(jiān)測 腹部超聲 ??類別動因分配率常規(guī)心臟彩超 某項血管彩超 表 36 作業(yè)法下各超聲服務(wù)項目總成本及單位成本 單位：元 項目 常規(guī)心臟彩超 某項血管彩超 術(shù)中食道監(jiān)測 腹部超聲 ? 合計直接物耗 471441 43586 14359 14370 37683 581440間接成本 36437095 3605277 1918151 501981 5082024 47544527總成本 36908536 3648863 1932510 516351 5119707 48125967單位成本 成本占收入比重 % % % % 由表 36 可見，常規(guī)心臟彩超項目 、某項血管彩超項目 的 成本占收入比重各 為 %、 %，而術(shù)中食道監(jiān)測項目和腹部超聲項目 則 入不敷出 。利用這種信息，可以改進(jìn)作業(yè)鏈。第三，作業(yè)成本法的實施需要技術(shù)人員、管理人員等多方面人員參與，從而建立良好的作業(yè)意識環(huán)境，有助于不斷改進(jìn)經(jīng)營 決策。它隱含著分配觀和過程觀的“二維”觀念，見圖 32。 輔 助 作業(yè)僅涉及簡單重復(fù)操作的預(yù)約分診，作業(yè)成本受工作數(shù)量影響較大，其動因設(shè)為接待人次。四個選定項目的業(yè)務(wù)量合計占總業(yè)務(wù)量的 %，工時合計占總業(yè)務(wù)量的 %。與此相對應(yīng)，作為二級明細(xì)的各科室成本也由以上四類成本構(gòu)成。 ⑥ 多數(shù)三甲醫(yī)院的組織規(guī)模較大，且有繼續(xù)擴(kuò)張的趨勢。傳統(tǒng)成本法是以“產(chǎn)品”為中心，而作業(yè)成本法則是以“作業(yè)”為中心，不再拘泥于單一分配標(biāo)準(zhǔn)，而采用多元化的分配標(biāo)準(zhǔn)，按照作業(yè)的成本動因分配成本，從而使成本更準(zhǔn)確。因此，醫(yī)院必須在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下，嚴(yán)格控制費用支出，努力強(qiáng)化醫(yī)院經(jīng)營管理，才能獲得生存與發(fā)展，在競爭中立于不敗之地。第四，社會機(jī)構(gòu)及個人捐贈。醫(yī)院只有在準(zhǔn)確計量醫(yī)療服務(wù)成本的基礎(chǔ)上，實施科學(xué)的成本管理，正確記錄、計量醫(yī)療耗費，有效控制醫(yī) 療生產(chǎn)耗費，才能保證醫(yī)療資源耗費的價值補(bǔ)償和物質(zhì)補(bǔ)償?shù)暮侠硇院涂茖W(xué)性，而國家才能合理地做出投資決策。 ④ 定額補(bǔ)助階段 1979— 2020 年 1979 年 4 月，衛(wèi)生部、財政部、原國家勞動總局聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于加強(qiáng)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理工作試點的意見》，開始對醫(yī)院實行 “ 全額管理、定額補(bǔ)助、結(jié)余留用 ” 制度，即按編制床位實行定額補(bǔ)助，收支節(jié)余主要用于改善醫(yī)療條件，也可以用于集體 福利和個人獎勵。 外部環(huán)境分析 一般而言，醫(yī)療衛(wèi)生提 供的是既滿足公共需要又滿足私人需要的一種混合型產(chǎn)品。這種分?jǐn)偡绞绞植缓侠怼９潭ㄙY產(chǎn)方面，現(xiàn)行制度規(guī)定：醫(yī)院購置或接受固定資產(chǎn)時．一方面要借記“專用基金 —— 一般修購基金”科目。 (4) 錄入數(shù)據(jù)時，采用先錄入各明細(xì)數(shù)據(jù)，再匯總與原始總數(shù)，兩者比較檢查的方法，要求一致率達(dá) 100%。 隨著間接費用在總成本中所占比例的逐漸提高，傳統(tǒng)成本法已不能適應(yīng)這種變化。近三年來醫(yī)療收入均超過 10 億元。 早期 的研究 主要是對作業(yè)成本法理論和國外先進(jìn)經(jīng)驗進(jìn)行的介紹，理論上偏重于對制造費用的處理的研究，在應(yīng)用領(lǐng)域上強(qiáng)調(diào)先進(jìn)的制造業(yè)企業(yè)。 2020 年，美國的羅伯特 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀 國外研究現(xiàn)狀 作業(yè)成本法理論的產(chǎn)生，最早可以追溯 1941 年，埃里克 (2)采用傳統(tǒng)成本法測算得到 這些醫(yī)療 服務(wù)項目的間接成本、總成本和單位成本。特授權(quán)中央財經(jīng)大學(xué)可以將學(xué)位論文的全部或部分內(nèi)容編入有關(guān)數(shù)據(jù)庫進(jìn)行 檢索，并采用影印、縮印或掃描等復(fù)制手段保存、匯編以供查閱和借閱。 我國醫(yī)療服務(wù)成本核算起步較晚，目前尚未形成完整的體 系，也缺乏統(tǒng)一的核算方法和計量標(biāo)準(zhǔn)，而且間接成本分?jǐn)偛槐M合理，這也影響了醫(yī)療服務(wù)價格制定的準(zhǔn)確性?？ㄆ仗m(Robert． S． Kaplan)。作業(yè)成本法因能提供精確的成本信息、改善經(jīng)營過程、為資源決策和產(chǎn)品定價提供依據(jù)，所以近年來受到醫(yī)院管理學(xué)界的普遍關(guān)注。 國內(nèi)專門研究 作業(yè)成本控制 的文獻(xiàn) 仍 不多。從統(tǒng)計科、超聲科兩個渠道分別獲取工作量統(tǒng)計報表，得到各超聲服務(wù)項目的執(zhí)行次數(shù)，核對后加以分類分析。其中，項目成本管理為其他兩種的基礎(chǔ)和細(xì)化，較具現(xiàn)實指導(dǎo)意義，見圖 11。隨著醫(yī)療體制的不斷改革和深化，現(xiàn)行醫(yī)院 會計制度和財務(wù)制度所提供的會計信息已不能準(zhǔn)確揭示醫(yī)院的財務(wù) 和運(yùn)營狀況，制度存在的某些弊端日漸成為制約醫(yī)院進(jìn)一步發(fā)展的突出問題。按照現(xiàn)行制度，該項固定資產(chǎn)卻要在報表中仍按 500 萬元的賬面價值進(jìn)行反映， 這明顯不能夠反映資產(chǎn)的真實情況。 醫(yī)院財務(wù)報表體系缺少一張至關(guān)重要且要求企業(yè)普遍使用的報表 —— 現(xiàn)金流量表，它為財務(wù)信息使用者提供一定會計期間內(nèi)有關(guān)現(xiàn)金的流入和流出的信息。 建國以來， 我國政府對醫(yī)療機(jī)構(gòu)補(bǔ)助政策 經(jīng)過了五個階段： ① 統(tǒng)收統(tǒng)支階段 1949— 1955年 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 12 建國初期，國家對公立醫(yī)院主要實行 “ 統(tǒng)收統(tǒng)支 ” ，即收入全部上交財政預(yù)算，支出全部由財政預(yù)算安排。于是，為了獲取這部分資金，重復(fù)檢查收取費用、開大處方、用高價藥品和醫(yī)療耗材、提高藥品加價比例等等 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 13 現(xiàn)象普遍存在，使我國醫(yī)療機(jī)構(gòu)嚴(yán)重背離了公益性質(zhì) 。目前，醫(yī)院僅僅進(jìn)行費用控制已不能完全滿足需要。因此，客觀、公正、公開的財務(wù)信息必將有助于協(xié)調(diào)醫(yī)院的財務(wù)關(guān)系。現(xiàn)有成本管理體系已不能適應(yīng)醫(yī)院提高成本競爭力的需要。 ③ 各服務(wù)項目的技術(shù)難易、風(fēng)險高低 存在 很大差異。 超聲服務(wù)項目作業(yè)成本管理的標(biāo)準(zhǔn)模式設(shè)想 本文擬以 W醫(yī)院超聲科為例，進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項目作業(yè)成本管理分析和研究。即以超聲科總成本為基礎(chǔ)，按照醫(yī)療服務(wù)收入比例分?jǐn)偢鞒暦?wù)項目成本。由于 W醫(yī)院超聲科職工之間工資差異化較小，管理費用一般與崗位設(shè)置數(shù)量關(guān)系緊密，故人力成本、管理費用的資源動因可簡化為排班班次、崗位數(shù)量。 而作業(yè)成本法的成本計算對象是多層次的，不但把各種醫(yī)療服務(wù)項 目作為成本計算對象，而且把資源、作業(yè)、作業(yè)中心 均 作為成本計算對象。 相對于傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法為醫(yī)院成本計量和管理提供了新思路和一整套系統(tǒng)的方法。這種方法將管理的重心深入到作業(yè)層次，以作業(yè)為管理的核心，比傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為核心更深入，實質(zhì)上是管 理思維的一種創(chuàng)新。因此，作業(yè)成本法計算的成本信息比較客觀、真實、合理，更具準(zhǔn)確性。 表 31 各間接成本資源庫及其動因 各資源庫 資源動因人力成本 排班班次管理費用 崗位數(shù)量設(shè)備折舊 設(shè)備賬面價值房屋折舊 房屋實際面積分?jǐn)傂姓笄?創(chuàng)收水平 確定各作業(yè)及其作業(yè)動因 經(jīng)過實地觀察和問卷調(diào)查，結(jié)合專家討論意見， W醫(yī)院超聲服務(wù)項目作業(yè)流程分為四個環(huán)節(jié)：預(yù)約登記、叫號分診、超聲檢查和打印診斷。據(jù)此超聲科總成本為 4812萬 元。 第一步，以作業(yè)法計算超聲科總成本。不同的醫(yī)療服務(wù)項目需要使用不同的設(shè)備儀器或試劑、不同的時間（即不同的作業(yè)技術(shù)含金量），因此需要不同的成本驅(qū)動。作為第三方付費者，醫(yī)保管理機(jī)構(gòu)需要通過監(jiān)控醫(yī)療過程、醫(yī)療環(huán)節(jié)和醫(yī)療成本，實現(xiàn)醫(yī)保費用的合理有效使用。 內(nèi)部動因分析 (1)醫(yī)院自身生存壓力與發(fā)展要求 首先，公立醫(yī)院雖已被確定為承擔(dān)一定福利職能的社會公益事業(yè)單位，是非營業(yè)性組織，但在市場經(jīng)濟(jì)的浪潮中，在目前的財政管理體制下，在國家鼓勵建設(shè)社區(qū)醫(yī)療機(jī)構(gòu)及平價醫(yī)院的政策指導(dǎo)下，無疑給大型醫(yī)院帶來了生存和發(fā)展的巨大壓力。此外，醫(yī)院要充分考慮能力支付原則、公平與效率原則和社會效益原則，在正確地核算和有效的控制醫(yī)療服務(wù)成本的基礎(chǔ)上，確定其回收金額，然后按相關(guān)各方負(fù)擔(dān)的比例，合理干預(yù)醫(yī) 療收費標(biāo)準(zhǔn)，或申報新的收費項目及其標(biāo)準(zhǔn)。 綜上所 述，目前醫(yī)院的主要經(jīng)濟(jì)來源來自于政府補(bǔ)助和服務(wù)收費。 ② 差額補(bǔ)助階段 1955— 1960 年 1955 年 9 月，衛(wèi)生部、財政部發(fā)布了《關(guān)于改進(jìn)醫(yī)療財務(wù)管理工作的聯(lián)合通知》，對醫(yī)院實行 “ 全額管理，差額補(bǔ)助 ” ，即醫(yī)院收支全部納入國家預(yù)算，財政按醫(yī)院實際收支差額撥款補(bǔ)助，年終結(jié)余全部上交。還缺少財務(wù)會計報告附注和應(yīng)披露的問題，如重要會計政策及其變更情況的說明；重大資產(chǎn)減值情況的說明；財務(wù)會計報告重要項目及其增減變動情況的 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 11 說明；資產(chǎn)提供者設(shè)置了時間或用途限制的相關(guān)資產(chǎn)情況的說明；對外承諾和或有事項說明等等。當(dāng)這些變現(xiàn)能力差的存貨賬面價值低于市價時，現(xiàn)行醫(yī)院會計制度又不允許調(diào)整賬面價值．資產(chǎn)負(fù)債表上仍然反映成本價值，而非可變現(xiàn)凈值，由此會帶來存貨的減值風(fēng)險。公立醫(yī)院出資人主要是國家，國家是醫(yī)院凈資產(chǎn)的終極所有者，但國家并不要求償還其提供的資產(chǎn)， 也不要求分享經(jīng)濟(jì)上的利益，而是將這些資產(chǎn)交給醫(yī)院自行經(jīng)營和管理。 圖 12 技術(shù)路線圖 中央財經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 8 為保證數(shù)據(jù)質(zhì)量，采用的質(zhì)量控制措施主要有： (1)首先在研究設(shè)計階段，明確目的、條理清晰，在參考大量文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上形成方案初稿，并反復(fù)討論、模擬、論證，多次修改完善。主要請超聲科填寫調(diào)查表得到相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，人員方面包括崗位設(shè)置與職責(zé)、人員排班表、月平均用在所做工作上的時間、各項目平均所用時間；設(shè)備方面包括名稱、數(shù)量、賬面價值、職