【正文】 作業(yè)成本法融合了作業(yè)管理、過程管理等先進(jìn)的管理思想，為管理者提供了更精確的財(cái)務(wù)信息和更有指導(dǎo)性的非財(cái)務(wù)信息。作業(yè)成本法從資源的消耗入手，以多種資源動(dòng)因分配到各種產(chǎn)品中，通過選擇多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用分配，成本的可歸屬性大大增加，提高了成本信息的準(zhǔn)確性。至于分?jǐn)傂姓笄诔杀景凑杖焊骺剖沂杖氡壤謹(jǐn)偠鴣?，其資源動(dòng)因?yàn)閯?chuàng)收水平。 核算過程及結(jié)果 根據(jù) W醫(yī)院財(cái)務(wù)處提供的科室成本核算報(bào)表， 2020 年 超聲科總收入為 5134萬 元，本科室全部成本為 3815 萬 元，按照醫(yī)療服務(wù)收入比例分?jǐn)偟?相關(guān) 的 行政后勤成本為 997 萬 元。在總結(jié)國內(nèi)外現(xiàn)有文獻(xiàn)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，首先提出以下標(biāo)準(zhǔn)模式設(shè)想，以后章節(jié)還將就 W 醫(yī)院項(xiàng)目成本核算實(shí)踐的舊模式和新模式進(jìn)行詳細(xì)介紹和對比。醫(yī)院治療對象具有個(gè)體多樣化特點(diǎn)。 (4)適應(yīng)第三方付費(fèi)改革的需要 隨著我國醫(yī)療體制改革的深化和醫(yī)療保險(xiǎn)制度的逐步完善，社會(huì)保險(xiǎn)部門成為醫(yī)院的第三方付費(fèi)者。 由上述我們知道作為醫(yī)療資源的投資者：政府、企業(yè) (或者社會(huì)團(tuán)體 )、買方，急切需要高校醫(yī)療成本數(shù)據(jù)進(jìn)行投資分析，這要求政府及有關(guān)部門必須將這一問題提到議事日程，不能再耽擱了。為了能夠較全面掌握醫(yī)療服務(wù)資金活動(dòng)的過程，跟蹤考察人財(cái)物的消耗狀況，醫(yī)療服務(wù)資金活動(dòng)中各個(gè)環(huán)節(jié)和各項(xiàng)目的節(jié)約或浪費(fèi)情況， 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 14 醫(yī)院應(yīng)進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算并對其進(jìn)行科學(xué)的管理。此外， 地區(qū)經(jīng)濟(jì)實(shí)力差異加重了地區(qū)間經(jīng)費(fèi)分配公平性的嚴(yán)重缺失。 這種辦法 手續(xù)繁多，不 利于 調(diào)動(dòng)醫(yī)療機(jī)構(gòu)開展業(yè)務(wù)工作的積極性。 隨著市場競爭機(jī)制在醫(yī)院的引入，醫(yī)院的投融資活動(dòng)日益增加，需要編制現(xiàn)金流量表來反映醫(yī)院真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。存貨方面，醫(yī)院作為特殊行業(yè)，在物資管理方面不能完全實(shí)行“零庫存”，相反，為了急救、維持醫(yī)療、臨床和科研等特殊業(yè)務(wù)的需要，必須常年儲備一定數(shù)量的周轉(zhuǎn)物資，包括一些不常使用的、但存在有效期的物資。其制度缺陷主要包括以下方面： 首先，公立醫(yī)院所有者缺位問題。 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 7 圖 11 三種成本核算 的聯(lián)系 技術(shù)路線與質(zhì)控措施 本次研究的路線圖如圖 12 所示。 （ 3）業(yè)務(wù)類信息。 目前越來越多的醫(yī)院認(rèn)識到了作業(yè)成本核算的重要性，并努力尋求適合自身發(fā)展的核算方法，在研究合理核算方法的過程中，由于國內(nèi)對如何在醫(yī)院中施行作業(yè)成本法還不太熟悉，而醫(yī)技科室的工作流程比較簡單和固定，成本發(fā)生數(shù)額大，數(shù)據(jù)準(zhǔn)確，與制造業(yè)比較類似，并且其工作效率對醫(yī)院平均住院日的影響也比較大。作業(yè)成本法已成為國外醫(yī)療機(jī)構(gòu)進(jìn)行成本測算和成本管理的 重要方法。庫珀認(rèn)為， ABC 所賴以存在的基礎(chǔ)是：作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)?，F(xiàn)在國內(nèi)醫(yī)院開展最多的是科室成本核算，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算較少，而這顯然不能滿足醫(yī)院管理要求。同意學(xué)校按規(guī)定向國家有關(guān)部門或機(jī)構(gòu)送交論文和磁盤。 研究結(jié)果 (1)根據(jù)作業(yè)成本法的原理，合理劃分超聲科作業(yè)并選擇動(dòng)因，計(jì)算了超聲科四個(gè)具體 醫(yī)療 服務(wù)項(xiàng)目的間接成本、總成本和單位成本。 本文的研究價(jià)值如下： (1)通過案例展示作業(yè)成本法下超聲服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)際成本，了解收入與成本的匹配程度，探索經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)的合理流向； (2)比較傳統(tǒng)成本法的測算結(jié)果，探討作業(yè)成本法在測算醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本上的優(yōu)勢，結(jié)合現(xiàn)行政府指導(dǎo)價(jià)分析； (3)為醫(yī)院經(jīng)營管理以及發(fā)展決策提供參考，增強(qiáng)成本管理、改進(jìn)業(yè)務(wù)流程、強(qiáng)化 內(nèi)部管理、優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)效益雙提高，增強(qiáng)醫(yī)院競爭能力； (4)為超聲服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)提供參考； (5)提出超聲服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本管理的標(biāo)準(zhǔn)模式，將新模式與標(biāo)準(zhǔn)模式對比，分析優(yōu)劣處，提出改進(jìn)建議，具有借鑒意義； (6)創(chuàng)新地研究了超聲服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本管理的實(shí)施保障機(jī)制。但是，隨著 ABC 在越來越多的公司、行業(yè)應(yīng)用，特別是 ABC 應(yīng)用軟件的開發(fā)應(yīng)用，近年來 ABC 又進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展期。 國內(nèi)研究現(xiàn)狀 我國關(guān)于作業(yè)成本法的研究， 以余緒纓為代表的一批會(huì)計(jì)理論學(xué)家于 1995年所發(fā)表的有關(guān)作業(yè)成本核算和作業(yè)成本管理的首批文章為起點(diǎn)。 資料與方法 研究對象 W 醫(yī)院： 大型三甲 醫(yī)院。例如，衛(wèi)生部衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究所成本測算中心對醫(yī)院管理費(fèi)用的分?jǐn)偩筒扇“绰毠と藬?shù)在醫(yī)療部門與藥品部門之間分?jǐn)?，但事?shí)上，醫(yī)療部門內(nèi)部各科室之間消耗的管理費(fèi)用是有很大差別的，采用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)（職工人數(shù)）進(jìn)行分配是不太合適的。對一般工作流程、月平均用在所做工作上的時(shí)間、各項(xiàng)目平均所用時(shí)間等經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，在調(diào)查表匯總結(jié)果后，與科主任等專家座談?dòng)懻?，得到多方認(rèn)可后使用。 第二，資產(chǎn)價(jià)值與實(shí)際不符。根據(jù)《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》，管理費(fèi)用是不能直接計(jì)入醫(yī)療支出或藥品支出的間接費(fèi)用，應(yīng)按醫(yī)療和藥品部門的人員比例分?jǐn)偂?由于缺乏對患者治療成本方面的考核評價(jià)，國家、主管部門以及醫(yī)院自身對會(huì)計(jì)信息的需求僅僅停留在財(cái)務(wù)信息方面，缺乏對衡量醫(yī)院綜合辦醫(yī)水平和辦醫(yī)效益的成本指標(biāo)的需求拉動(dòng)，導(dǎo)致現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)核算體系中成本核算職能的弱化。該辦法不利于醫(yī)療機(jī)構(gòu)控制人員，導(dǎo)致人浮于事，效率低下。醫(yī)療衛(wèi)生政策決策應(yīng)該是以醫(yī)療服務(wù)成本為基礎(chǔ)的決策，醫(yī)院醫(yī)療投入或稱為補(bǔ)償要以醫(yī)療服務(wù)成本計(jì)量為基準(zhǔn)。第二，利用社會(huì)資本創(chuàng)辦民辦醫(yī)療機(jī)構(gòu)，第三，中外合作辦醫(yī)療，利用外資 投資醫(yī)療衛(wèi)生。醫(yī)院迫切需要精確、動(dòng)態(tài)的成本數(shù)據(jù)，進(jìn)而需要過程管理控制，促進(jìn)質(zhì)量管理精益求精。 由此可見，現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與財(cái)務(wù)制度相對落后，而醫(yī)院外部相關(guān)者和內(nèi)部管理者均不滿于現(xiàn)狀，迫切需要改進(jìn)現(xiàn)有成本核算與管理工作。醫(yī)院運(yùn)營決策希望更多參考成本信息，成本核算作為醫(yī)院管理的重要手段和保證生存、持續(xù)發(fā)展和參與競爭的重要途徑，日益受到重視。 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 19 第二章 傳統(tǒng)成本法下的超聲服務(wù)項(xiàng)目成本核算（舊模式） 超聲服務(wù)項(xiàng)目的成本構(gòu)成分析 從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容 的 角度 來講 ，醫(yī)院各項(xiàng)成本費(fèi)用可劃分為 五 大類：人力成本、管理成本、物耗成本 、設(shè)備折舊 和 房屋 折舊。由表可見，常規(guī)心臟彩超項(xiàng)目是最主要的超聲服務(wù)項(xiàng)目，業(yè)務(wù)量占比 %，工時(shí)占 %。由于 W醫(yī)院超聲科各醫(yī)師經(jīng)過嚴(yán)格的輪轉(zhuǎn)培訓(xùn)，基本可勝任全部服務(wù)項(xiàng)目（在實(shí)際工作排班表中得到印證），且個(gè)人之間工資差異化較小，故 其 作業(yè)成本動(dòng)因可 分別 認(rèn)定為 檢查 時(shí)間 、報(bào)告時(shí)間 。 因此，作業(yè)成本法不僅是一種先進(jìn)的成本計(jì)算方法，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算、成本管理 (控制 )相結(jié)合的有效的“全面成本管理制度”。第二，作業(yè)成本法及在其基礎(chǔ)上發(fā)展起來的作業(yè) (成本 )管理，不僅能夠顯著提高成本信息的準(zhǔn)確性，而且能夠不斷改善整個(gè)組織的活動(dòng)過程從而提高組織的競爭能力。 作業(yè)管理是成本分配過程和作業(yè)分析過程的有機(jī)結(jié)合，并通過基于作業(yè)的成本核算從縱向和橫向兩個(gè)方面為改進(jìn)作業(yè)、減少作業(yè)耗費(fèi)和提高作業(yè)產(chǎn)出率等提供信息。 分析與討論 作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的方法比較 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 24 (1)成本計(jì)算的層次與準(zhǔn)確性。即以科室成本核算為基礎(chǔ)，超聲科的總成本包括本科室全部成本和按醫(yī)療服務(wù)收入比例分 攤的行政后勤成本。由于 W醫(yī)院超聲科僅物耗成本可直接計(jì)入項(xiàng)目成本，因此超聲服務(wù)項(xiàng)目的成本包括直接物耗和間接成本，后者由 人力成本、管理成本、 設(shè)備折舊、房屋 折舊 和 分?jǐn)傂姓笄?五項(xiàng) 成本 構(gòu)成。近年來醫(yī)院的財(cái)務(wù)人員素質(zhì)逐步提高 ，會(huì)計(jì)電算化水平較高。 (2)醫(yī)院基本具備作業(yè)成本法的應(yīng)用條件 ① 醫(yī)療服 務(wù)的間接成本多，且比重較大。 (3)切實(shí)提高成本競爭力的需要 我國存在醫(yī)療費(fèi)用高而患者承擔(dān)困難這一突出的醫(yī)患矛盾，為促進(jìn)因病施治、合理檢查、合理用藥，減輕患者醫(yī)藥費(fèi)用負(fù)擔(dān)，衛(wèi)生部 2020 年發(fā)布了“開展按病種收費(fèi)管理試點(diǎn)工作通知”，近年來的公立醫(yī)院改革政策也多次提及單病種付費(fèi)的意見?？上攵?，資本捐贈(zèng)者、民營資本的投資者、債權(quán)人是很難獲得對他們決策有用的信息。這 不僅反映了我國醫(yī)療保障體系在一定程度上的缺失，也充分說明人們是醫(yī)療服務(wù)的購買者，對醫(yī)療服務(wù)價(jià)格非常關(guān)心，也必然關(guān)心作為收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)確定依據(jù)的醫(yī)療成本。補(bǔ)助項(xiàng)目包括醫(yī)療機(jī)構(gòu)開辦和發(fā)展財(cái)政支出，離退休人員費(fèi)用、臨床重點(diǎn)科學(xué)研究、由于政策造成的基本醫(yī)療服務(wù)虧損補(bǔ)貼。企業(yè)對醫(yī)療衛(wèi)生投資一方面可以獲得健康的人力資源；另一方面也可以通過經(jīng)營性投資獲得利潤。這影響了醫(yī)院財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性 ，使報(bào)表使用者無法得知管理費(fèi)用在支出中所占的比例。這一直是讓醫(yī)院財(cái)務(wù)處處長們頭疼的大問題，他們往往疲于向大家解釋，醫(yī)院其實(shí)沒有那么多錢，因?yàn)闆]有計(jì)提折舊。 第二， 醫(yī)藥關(guān)系分開并提出成本核算概念 由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過醫(yī)療服務(wù)收入來彌補(bǔ)，而不能依賴出售藥品來彌補(bǔ)，將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開核算，對醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算。隨著醫(yī)療衛(wèi)生改革的深入和醫(yī)保制度的實(shí)施，醫(yī)院成本核算不再僅僅是單純的會(huì)計(jì)核算方法，而是結(jié)合醫(yī)院自身特點(diǎn)，逐步向包括科室成本核算、醫(yī)療項(xiàng)目成本核算、病種成本核算等在內(nèi)的成本核算體系發(fā)展。掌握、分析醫(yī)院現(xiàn)行的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)管理制度。 報(bào)告認(rèn)為： ABC 不僅適用于制造業(yè)，也適用于運(yùn)輸?shù)确侵圃鞓I(yè)； ABC 的實(shí)施有賴于企業(yè)的會(huì)計(jì)、計(jì)量、統(tǒng)計(jì)等基礎(chǔ)工作；實(shí)施 ABC 應(yīng)與企業(yè)的其他管理信息系統(tǒng)相結(jié)合；等等。 Mills)， 設(shè)計(jì)了 作業(yè)成本管理系統(tǒng)計(jì)，并用 ABC 建立了成本控制模型，使得作業(yè)成本系統(tǒng)更具有廣泛性和可操作性；2020 年，庫珀和卡普蘭教授又一次聯(lián)合，對 ABC 系統(tǒng)做出了新的闡述和設(shè)計(jì)。主要原因是這一時(shí)期隨著以制造資源計(jì)劃 (MRP II)為核心的管理信息系統(tǒng) (MIS)的廣泛應(yīng)用，以及適時(shí)制 (JIT)對成本會(huì)計(jì)和成本管理帶來的影響，使得美國實(shí)業(yè)界 逐漸 感到產(chǎn)品成本信息與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)。（ 7） 初步 建立 了 作業(yè)成本管 理的 實(shí)施保障機(jī)制 。 分類號 密級 U D C 編號 中央財(cái)經(jīng)大學(xué) 碩 士 學(xué) 位 論 文 學(xué)位論文題目 ： W醫(yī)院超聲服務(wù)項(xiàng)目的作業(yè)成本管理 姓 名 陳 媚 學(xué) 號 1003420203846 學(xué) 院 MBA教育中心 學(xué)科專業(yè) 工商管理碩士 (MBA) 研究方向 會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理 指導(dǎo)教師 提交論文日期： 二○一 一 年 五 月 二十 日 獨(dú) 創(chuàng) 性 聲 明 本人鄭重聲明：所呈交的學(xué)位論文是本人在導(dǎo)師指導(dǎo)下進(jìn)行的研究工作及取得的研究成果。 (6)提出 了 本量利分析、 作業(yè)成本控制 等成本管理建議。 80 年代初、中期，大批西方會(huì)計(jì)學(xué)者開始對傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行全面的反思。米爾斯 (Luomi 1998 年初，鐵道部組織 了多個(gè)鐵路局財(cái)務(wù)主管對北美鐵路成本計(jì)算系統(tǒng)進(jìn)行系統(tǒng)考察 ，專門成立了“中國鐵路成本計(jì)算系統(tǒng)建設(shè)工作領(lǐng)導(dǎo)小組 ，選擇適合我國鐵路運(yùn)輸生產(chǎn)特點(diǎn)的作業(yè)成本法 。 資料收集 本文收集的資料包括經(jīng)濟(jì)、數(shù)量、業(yè)務(wù)等三大類信息： 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士研究生學(xué)位論文 5 （ 1）經(jīng)濟(jì)類信息。 醫(yī)院成本核算對象：科室、項(xiàng)目、病種 目前，國內(nèi)醫(yī)院開展最多的是科室成本核算，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目和病種成本核算較少。 相對于 1988 的舊制度，現(xiàn)行制度具有以下特點(diǎn)： 第一， 借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn) 一改過去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來源兩大類的劃分方法，重新將會(huì)計(jì)要素劃分為：資 產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出五大類，將會(huì)計(jì)科目分類細(xì)化，與會(huì)計(jì)報(bào)表相統(tǒng)一。造成龐大的賬面固定資產(chǎn)數(shù)額與實(shí)際資產(chǎn)不符。由于藥劑人員一般占比較少（通常為 6%左右），如果簡單按人員比例分?jǐn)?，勢必造成醫(yī)療收支結(jié)余為負(fù)數(shù)、藥品收支結(jié)余較大的現(xiàn)象?；颊邔︶t(yī)療衛(wèi)生投資能夠給本人及其家庭避免預(yù)期損失，間接為個(gè)人及其家庭帶來可持續(xù)或更多的收入。 ⑤ 定項(xiàng)或定額補(bǔ)助階段 2020 年至 今 2020 年財(cái)政部、國家計(jì)委、衛(wèi)生部下發(fā)了《關(guān)于印發(fā) “ 關(guān)于衛(wèi)生事業(yè)補(bǔ)助政策的意見 ” 的通知》 ， 明確規(guī)定對醫(yī)療機(jī)構(gòu)實(shí)行分類補(bǔ)助的政策：政府舉辦的縣及縣以上非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu) 以定項(xiàng)補(bǔ)助為主?！比藗冋J(rèn)為看病難看病貴，甚至有的人根本治不起病。 目前，我國醫(yī)院提供財(cái)務(wù)信息的對象主要是財(cái)政機(jī)關(guān)、衛(wèi)生主管部門、醫(yī)院內(nèi)部經(jīng)營管理者，提供財(cái)務(wù)信息主要包括通用的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表和支出明細(xì)表，而對醫(yī)療服務(wù)成本、現(xiàn)金流量信息和預(yù)測的財(cái)務(wù)信息等有助評價(jià)投入產(chǎn)出效率、現(xiàn)金的取得與運(yùn)用、未 來財(cái)務(wù)狀況的變化趨勢、提供醫(yī)療服務(wù)的水平和能力等財(cái)務(wù)信息則一概不對外提供，少量的