【正文】 其所涉及的領(lǐng)域 與 食品 供應(yīng) 鏈 相同 ， 但 食品安全成本的構(gòu)成內(nèi)容 不受交易形式和交易對(duì)象的不同而 發(fā)生 改變， 具有相對(duì)的穩(wěn)定性 。 食品安全體系的建立需要對(duì)傳統(tǒng) 7 的成本計(jì)算體系進(jìn)行 重新進(jìn)行設(shè)計(jì) 。 外部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付顧客后因產(chǎn)品缺陷而產(chǎn)生的成本， 其具體項(xiàng)目有：包括產(chǎn)品出廠后的維護(hù)和修理所發(fā)生的 保修費(fèi)用 。 失敗成本的分類(lèi)問(wèn)題 品質(zhì)成本分類(lèi)中的失敗成本對(duì)于 SCF 來(lái)說(shuō)也是重要的概念。原因查明后， 對(duì)不合格產(chǎn)品進(jìn)行單獨(dú)標(biāo)示，最后進(jìn)行廢棄處置。另外，實(shí)施品質(zhì)管理的企業(yè)，還需要區(qū)分品質(zhì)管理活動(dòng)和安全管理活動(dòng)。 但是 ， 食品安全 成本只是食品安全管理 系統(tǒng)工程 的一個(gè)很 小領(lǐng)域。管理會(huì)計(jì)是為了滿(mǎn)足內(nèi)部的決策需要而分配成本，在一定的行業(yè)背景下進(jìn)行管理會(huì)計(jì)方法研究是符合研究發(fā)展趨勢(shì)的。 調(diào)查基于結(jié)構(gòu)式問(wèn)卷，本研究主要涉及兩個(gè)方面：（ 1）成本控制方法是否為企業(yè)應(yīng)用；（ 2）成本控制方法應(yīng)用效果如何。由上表的極值可看出同一方法在不同的項(xiàng)目部中的主觀績(jī)效差異較大，但總體上被訪者對(duì)于六種方法的應(yīng)用績(jī)效評(píng)價(jià)較好，均在及格水平以上且相差不大。筆者認(rèn)為由于作業(yè)成本法的推行需要一系列的硬件和軟件支持，其廣泛應(yīng)用是需要一個(gè)過(guò)程的。筆者認(rèn)為由于公用項(xiàng)目會(huì)面臨更嚴(yán)苛的成本管理要求及審計(jì)壓力，致使企業(yè)在該種項(xiàng)目的成本管理中更多的使用先進(jìn)的成本管理方法。本 — 量 — 利分析法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、責(zé)任成本管理、掙得值分析法等六種方法在企業(yè)中都有不同程度的應(yīng)用，并且管理者對(duì)于其績(jī)效反應(yīng)良好。目標(biāo)成本法被認(rèn)為是促進(jìn)日本經(jīng)濟(jì)騰飛的重要?jiǎng)恿?，二十世紀(jì)九十年代就受到歐美學(xué)者的重視，隨后被引入中國(guó)。規(guī)模較大的企業(yè)具有更完善的內(nèi)部成本管理機(jī)制，由于人力、物力等資源的充裕其對(duì)于先進(jìn)的成本管理方法能予以更多的支持。但就以上數(shù)據(jù)可以看出，企業(yè)對(duì)于目標(biāo)成本的使用績(jī)效并不理想。本文在研究中認(rèn)為只有對(duì)該種方法所有步驟賦值均大于等于 4 才能認(rèn)定該種方法在企業(yè)中使用。本量 利分析法、目標(biāo)成本法、作業(yè)成本法是被研究較多的成本管理方法，但是不同學(xué)者對(duì)于以上成本管理方法使用的情況、業(yè)績(jī)以及影響成本管理方法使用的因素沒(méi)有得到一致的結(jié)論?！?所以研究當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中管理會(huì)計(jì)方法在我國(guó)實(shí)務(wù)界的應(yīng)用情況是具有重要 13 意義的。 這樣 ，就形成了一個(gè)完整的食品安全成本綜合報(bào)表，具體設(shè)計(jì)結(jié)果見(jiàn)表 3。 SCF 成本的明細(xì)科目 SCF分為 TSC和 HSC兩大類(lèi)，按照每一類(lèi)活動(dòng)作為 ABC作業(yè)成本動(dòng)因，計(jì)算和歸集分品種分客戶(hù)的 SCF成本。 也就是說(shuō)，只有作為廢棄處理的不合格產(chǎn)品才認(rèn)定為內(nèi)部失敗成本。 從食品質(zhì)量安全技術(shù)手段來(lái)看， HACCP是在制造的過(guò)程中進(jìn)行技術(shù)檢測(cè)，同時(shí)，對(duì) 可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)在某一控制點(diǎn)實(shí)施預(yù)防活動(dòng)。 鑒定成本其具體項(xiàng)目有：包括進(jìn)貨 檢驗(yàn) 、工序檢驗(yàn)、成品檢驗(yàn)等所支付的各種 檢驗(yàn)費(fèi) ；進(jìn)行理化試驗(yàn)、破壞性試驗(yàn)、大型試驗(yàn)等所支付的各種 試驗(yàn)費(fèi) ； 用于購(gòu)買(mǎi)、維護(hù)、修理和報(bào)廢檢測(cè)設(shè)備 (包括計(jì)量器具 )所發(fā)生的各種 檢測(cè)設(shè)備費(fèi) 。實(shí)際操作時(shí)，高級(jí)管理層直接管轄的會(huì)計(jì)部門(mén)是主體，負(fù)責(zé)進(jìn)行數(shù)據(jù)的集成、提供和分析， SCF成本計(jì)算體系屬于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容。 本文 研究的目的 是探討 食品安全管理體系對(duì) 傳統(tǒng) 成本帶來(lái)新的變化 ， 并進(jìn)一步研究 食品安全成本的結(jié)構(gòu)構(gòu)成 及其 實(shí)際 核算 的可 操作 性 問(wèn)題 ，最終達(dá)到食品安全成本的可視化的目的。消費(fèi)者的安心感會(huì)引導(dǎo)消費(fèi)者 購(gòu)買(mǎi)行為。法規(guī)遵從 ( Compliance) 的 含義就是企業(yè)和組織在業(yè)務(wù)運(yùn)作中 , 不僅要遵守企業(yè)自己的各項(xiàng)規(guī)章 , 而且要遵守政府和行業(yè)制定的各項(xiàng)法律、法規(guī)及各種規(guī)章 , 同時(shí)又能證明自己確實(shí)達(dá)到了相關(guān)的要求 [4]。不同層面的風(fēng)險(xiǎn)控制內(nèi)容與法令、法規(guī)、組織、機(jī)構(gòu)等支撐體系及其相互關(guān)系共同構(gòu)成了我國(guó)特有的食品安全社會(huì)保障體系。 確保食品安全和安心的管理活動(dòng)所涉及的范圍及其適應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，幾乎與 TQM是一致的。在食品激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，實(shí)施安全保障體系是實(shí)現(xiàn)企業(yè)商品和企業(yè)形象差異化戰(zhàn)略的手段。 從國(guó)際食品安全管理的模式和 發(fā)展 趨勢(shì)來(lái)看， 需要 食品經(jīng)營(yíng)者 從經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的角度 ，引入和逐步建立一個(gè)讓消費(fèi)者安全和安心地進(jìn)行消費(fèi)的 食品 安全管理體系 （ food safefy management system FSMS）。具體說(shuō)來(lái)， 主要有 HACCP1及 ISO9000 系列安全品質(zhì)管理體系， 標(biāo)識(shí) 跟蹤體系，標(biāo)示體系，食品回收體系以及遵從管理體系等。 TQC主要局限于企業(yè)內(nèi)部的品質(zhì)控制。 概括地說(shuō)，確保食品安全對(duì)策的國(guó)際趨勢(shì)是，食品風(fēng)險(xiǎn)控制的重點(diǎn)從傳統(tǒng)的產(chǎn)成品的檢驗(yàn)到制造過(guò)程的工程控制，食品安全控制的對(duì)象包括從農(nóng)場(chǎng)到餐桌的食品鏈的全過(guò)程。 即使食品經(jīng)營(yíng)者努力減少食品作業(yè)中的危害，但是，也可能產(chǎn)生意想不到的食品安全 事故，食品回收體系是意外事故發(fā)生的預(yù)防體系。 特別是在研究食品安全品質(zhì)時(shí)，應(yīng)充分考慮到食品本身的風(fēng)險(xiǎn)特性 以及消費(fèi)者對(duì)食品安全需求的特性。食品安全成本能夠?yàn)橥顿Y者最為關(guān)心的費(fèi)用與效果的判定、投資與否的決策提供會(huì)計(jì)信息，也就是說(shuō)， SCF是食品經(jīng)營(yíng)者實(shí)施差異化戰(zhàn)略成本管理的手段。 食品安全成本的實(shí)施主體 如果依靠食品安全部門(mén)其他某一部門(mén)難以搜集和獲得相關(guān)的成本資料， 另外， SCF體系是作為與企業(yè)利益直接相關(guān)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的手段和企業(yè)長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略支持的手段而開(kāi)發(fā)的成本計(jì)算體系，從公司治理結(jié)構(gòu)上來(lái)說(shuō)，中層管理者以下的人員作為主導(dǎo) 實(shí)施是不現(xiàn)實(shí)的。 預(yù)防成本和鑒定成本統(tǒng)稱(chēng)為符合性成本，失敗成本也稱(chēng)之為不符合性成本，它包括內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。對(duì)此有的學(xué)者提出了單獨(dú)反映、有的認(rèn)為相對(duì)于預(yù)防成本把鑒定成本固定不變、也有的認(rèn)為按均衡的形式來(lái)反映。 HACCP 是 一個(gè) 基于 風(fēng)險(xiǎn)的控制過(guò)程。 SCF的計(jì)算和數(shù)據(jù)的獲得按照食品安全體系實(shí)施的 HS體系和 TS體系的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行成本 計(jì)算和 分配， 即按照 ABC方法中的執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動(dòng)因 的標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)現(xiàn)了對(duì) 食品安全成本的 歸集和 分配計(jì)算 。 為突出食品企業(yè)成本的特性，有意識(shí)地把主要材料的購(gòu)進(jìn)成本單獨(dú)反 映，傳統(tǒng) 總成本報(bào)表與 SCF報(bào)表的關(guān)系可以概括地表示為圖 5。 Survey 一、 引言 我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究開(kāi)始于上個(gè)世紀(jì) 80 年代，其建立在對(duì)于西方先進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法的引入上。 二、 文獻(xiàn)綜述 盡管已有不少學(xué)者對(duì)于我國(guó)企業(yè)成本管理方法應(yīng)用進(jìn)行了研究（ O’connor， 2020；熊焰韌等， 2020；杜榮瑞等， 2020）。同時(shí)要求被訪問(wèn)者賦值 4 分及 4 分以上者進(jìn)行使用效果評(píng)分（滿(mǎn)分為 100），以此作為對(duì)該種成本管理績(jī)效的評(píng)價(jià)。 同時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本屬于事前控制與事中控制的成本管理方法，所以受到了施工企業(yè)的普遍重視。 （三）橫截面差異比較 本研究中檢驗(yàn)了地區(qū)（項(xiàng)目部所在區(qū)域）、生命周期（項(xiàng)目部成立年限）、項(xiàng)目性 質(zhì)（公用項(xiàng)目或民用項(xiàng)目）和規(guī)模（項(xiàng)目部規(guī)模）等四個(gè)因素是否會(huì)對(duì)成本管理方法的應(yīng)用產(chǎn)生顯著性影響。結(jié)果 顯示，作業(yè)成本法在企業(yè)中得到了重視，管理者接受了作業(yè)成本法的基本理念和思想，同時(shí)作業(yè)成本法作為一種新的成本計(jì)算方式其成績(jī)得到了實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。同時(shí)研究發(fā)現(xiàn)影響成本管理方法選用與績(jī)效的因素并不重合，規(guī)模對(duì)于以上二者是有顯著影響的，而其他因素是否能產(chǎn)生影響還依賴(lài)與不同方法的特殊性。 表 5 成本管理方法績(jī)效顯著性差異 成本管理方法績(jī)效 地區(qū) 生命周 期 項(xiàng)目性質(zhì) 規(guī)模 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 本 量 利分析法 作業(yè)成本法 標(biāo)準(zhǔn)成本法 目標(biāo)成本法 責(zé)任成本管理 掙得值分析法 根據(jù)表 4 與表 5 數(shù)據(jù)對(duì)比不難發(fā)現(xiàn)，影響成本管理方法使用與成本管理方法績(jī)效的因素并不完全重合。筆者認(rèn)為其原因在于工程項(xiàng)目成本一次性、獨(dú)特性、開(kāi)放性、動(dòng)態(tài)性等特征限制了本 量 利分析法的應(yīng)用及績(jī)效。 表 3 成本管理方法使用綜合排序 排名 頻數(shù) 賦值 績(jī)效得分 1 責(zé)任成本管理（ 231） 責(zé)任成本管理（ ） 責(zé)任成本管理（ ） 2 目標(biāo)成本法（ 231） 作業(yè)成本法（ ） 作業(yè)成本法（ ） 3 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ 229） 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ ） 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ ） 4 作業(yè)成本法（ 217） 目標(biāo)成本法（ ） 目標(biāo)成本法（ ） 5 本 量 利分析法（ 184） 本 量 利分析法（ ） 本 量 利分析法（ ） 6 掙得值分析法（ 135） 掙得值分析法（ ） 掙得值分析法（ ） 15 由以上數(shù)據(jù)看 出責(zé)任成本管理是在被調(diào)查對(duì)象中應(yīng)用最為廣泛且績(jī)效最好的成本管理方法。由于本次問(wèn)卷調(diào)查是在實(shí)地研究的基礎(chǔ)上展開(kāi)的定向調(diào)查，與一般隨機(jī)抽樣調(diào)查不同，所以可見(jiàn)其回復(fù)率明顯高于一般情況。由此可見(jiàn)在未來(lái)的五年內(nèi)建筑業(yè)仍處于一個(gè)高速發(fā)展的時(shí)期，施工企業(yè)將面臨更為激烈的競(jìng)爭(zhēng)。食品安全戰(zhàn)略與其他戰(zhàn)略的整合等都將成為這將成為今后繼續(xù)研究的問(wèn)題。 10 但是，在 SCF成本體系開(kāi)發(fā)中必須結(jié)合具體實(shí)際情況加以區(qū)分。 SCF 計(jì)量 與報(bào)告 9 ABC 在 SCF 計(jì)量中的 應(yīng)用 直接制造部門(mén)發(fā)生的成本 形成 機(jī)制 與 屬于間接制造的支持活動(dòng)以及制造以外的銷(xiāo)售、研究開(kāi)發(fā)、物流、管理等部門(mén) 發(fā)生的成本機(jī)制 之間 是明顯存在差異的。 因 此，食品事故之類(lèi)的失敗成本是難以實(shí)現(xiàn) 事先 預(yù)計(jì)和實(shí)現(xiàn)預(yù)算化管理的， 對(duì) 于 品質(zhì)成本的計(jì)算以及短期成本 的 控制、短期收益的計(jì)算 都 是沒(méi)有實(shí)際意義的，然而，外部失敗成本的計(jì)量和監(jiān)測(cè)作為食品安全管理活動(dòng)的結(jié)果和反饋信息卻是十分必要的。 也就是說(shuō)， 品質(zhì)成本管理 的 符合性成本和不符合性成本 的分類(lèi)方法有利于品質(zhì)成本總額定量化，并提供了一個(gè)使其控制在最小化水平的框架 結(jié)構(gòu) 。具體包括 ISO以及 HACCP活動(dòng)消耗的成本以及日常所進(jìn)行的安全管理活動(dòng)（ 例如， QS 質(zhì)量安全認(rèn)證 ）所消耗的成本。 供應(yīng)鏈 是一個(gè)相對(duì)動(dòng)態(tài)的合 作伙伴關(guān)系，供應(yīng)鏈成本受交易形式、交易對(duì)象和交易成本 的 影響程度 較大。 如果將保障食品安全作為企業(yè)形象及其商品的差別戰(zhàn)略來(lái)認(rèn)識(shí)的話，那么，食品安全體系的引入速度和水平提高的速度必然會(huì)加快，食 品安全體系實(shí)施成本會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生重大影響。 追求品質(zhì)成本管理 下的 品質(zhì)的內(nèi)涵已經(jīng)不再 僅指 合乎要求的合格品的概念，除此之外還包括市場(chǎng)品質(zhì)、安全品質(zhì)、和環(huán)境保護(hù)品質(zhì) [5]6。日常衛(wèi)生管理項(xiàng)目是實(shí)施 HACCP的基礎(chǔ)和前提條件。 世界衛(wèi)生組織（ WHO）將食品安全定義為：食品中有毒、有害物質(zhì)對(duì)人體健康影響的公共衛(wèi)生問(wèn)題。 品質(zhì)成本的定義有廣義和狹義之分。食品安全法明確地規(guī)定了食品經(jīng)營(yíng)者和相關(guān)部門(mén)對(duì)食品安全管理的責(zé)任和義務(wù)，集中 反映了消費(fèi)者對(duì)食品安全的要求。 為保障食品安全，保障消費(fèi)者身體健康和生命安全， 2020年中國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)食品安全法》。 2 質(zhì) 就是 適 用性 。食品危害不能完全控制，由此，食品安全保障是建立在危害具有不確定性前提條件下，盡可能地對(duì)可能產(chǎn)生的危害及其影響因子進(jìn)行預(yù)測(cè)基礎(chǔ)之上的控制。 日常 工藝中的風(fēng)險(xiǎn)控制體系 （ 1）風(fēng)險(xiǎn)分析 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 風(fēng)險(xiǎn)管理 風(fēng)險(xiǎn)披露與揭示 …… 依據(jù) 科學(xué) 分析的規(guī)制、政策和信息交換 （ 2）生產(chǎn)者 （ 企業(yè) ） 層面的安全管理 體系 良好農(nóng)業(yè)規(guī)范（ GAP）良好操作規(guī)范（ GMP） 危害分析及風(fēng)險(xiǎn)管理（ HACCP） ISO9000 系列 …… 依據(jù)分析的方法，減少生產(chǎn)過(guò)程風(fēng)險(xiǎn) （ 3） 可跟蹤體系 …… 依據(jù)食品跟蹤制度進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理 （ 4）標(biāo)識(shí)體系 為消費(fèi)者食品選擇和食品管理提供相關(guān)信息 （ 5）食品回收體系 發(fā)生事故產(chǎn)品的回收 （ 6）遵從管理 促使企業(yè)遵守法令的管理體系 緊急事態(tài)的應(yīng)對(duì)體系 （ 7）危機(jī)管理體系 防止緊急事態(tài)發(fā)生監(jiān)視和預(yù)警 緊急事態(tài)的應(yīng)對(duì) 行政組織機(jī)構(gòu) （食品法第 四 條 規(guī)定的主體 ） 風(fēng)險(xiǎn)管理 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 地方政府 消 費(fèi) 者 輿論 監(jiān)督 與宣傳 經(jīng) 營(yíng) 者 （生產(chǎn)者等企業(yè)） 食 品 鏈 法 律 法 規(guī) 圖 1 食品安全社會(huì)保障體系 4 如圖 2 所示 ， 食品生產(chǎn)者的安全管理 子 體系，主要 包括 衛(wèi)生管理（ HACCP）和 品質(zhì)管（ ISO9000s）工程控制系 統(tǒng) 以