【正文】 營 者來說 屬于經(jīng)營戰(zhàn)略的問題。 品質(zhì)成本的定義有廣義和狹義之分。由此，形成了重視持續(xù)經(jīng)營，通過持續(xù)品質(zhì)改善計(jì)劃實(shí)現(xiàn)全面品質(zhì)管理（ TQM）的成本計(jì)算體系。 世界衛(wèi)生組織（ WHO）將食品安全定義為：食品中有毒、有害物質(zhì)對人體健康影響的公共衛(wèi)生問題。上述規(guī)定明確了社會(huì)各不同主體在食品安全方面的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)控制的主要內(nèi)容，本文按照各主體風(fēng)險(xiǎn)控制內(nèi)容關(guān)注點(diǎn)的不同，分為社會(huì)層面、工廠層面、食品鏈層面等風(fēng)險(xiǎn)控制體系。日常衛(wèi)生管理項(xiàng)目是實(shí)施 HACCP的基礎(chǔ)和前提條件。 在食品生產(chǎn)安全管理中，引入法規(guī)遵從管理體系，是實(shí)現(xiàn)食品生產(chǎn)者遵從相關(guān)的法令的內(nèi)部控制、自我評(píng)價(jià)和履行情況說明，保證食品安全的社會(huì)要求 的具體體現(xiàn) 。 追求品質(zhì)成本管理 下的 品質(zhì)的內(nèi)涵已經(jīng)不再 僅指 合乎要求的合格品的概念，除此之外還包括市場品質(zhì)、安全品質(zhì)、和環(huán)境保護(hù)品質(zhì) [5]6。譬如，假設(shè)對豬肉“瘦肉精”的檢測采取抽樣檢測和實(shí)行全面檢測兩種方法，即使怎樣說明能夠保證安全的抽樣檢測的方法能保證豬肉安全，如果同時(shí)與有標(biāo)識(shí)的整頭檢測的豬肉擺放在銷售柜臺(tái)，在價(jià)格等要素相同的情況下，我們相信消費(fèi)者一定選擇整頭 檢驗(yàn)并有批次標(biāo)示的產(chǎn)品。 如果將保障食品安全作為企業(yè)形象及其商品的差別戰(zhàn)略來認(rèn)識(shí)的話，那么，食品安全體系的引入速度和水平提高的速度必然會(huì)加快，食 品安全體系實(shí)施成本會(huì)對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。 但是，食品安全成本的視野范圍擴(kuò)大到了整個(gè)食品鏈，所以其成本、損失、 收益涉及的范圍超出了傳統(tǒng)的制造工程和工廠內(nèi)不活動(dòng)的范疇并產(chǎn)生了新的變化。 供應(yīng)鏈 是一個(gè)相對動(dòng)態(tài)的合 作伙伴關(guān)系，供應(yīng)鏈成本受交易形式、交易對象和交易成本 的 影響程度 較大。從這個(gè)意義上來看， SCF體系的開發(fā)的主體是經(jīng)營管理者，形成以安全管理部門為主（已開展品質(zhì)管理并設(shè)有品質(zhì)管理部門的以品質(zhì)管理部門為主），制造部門、銷售部門、管理部門、系統(tǒng)開發(fā)部門、產(chǎn)品開發(fā)部門 以及客戶服務(wù)部門共同組成的成本原始數(shù)據(jù)提供和管理體系。具體包括 ISO以及 HACCP活動(dòng)消耗的成本以及日常所進(jìn)行的安全管理活動(dòng)（ 例如， QS 質(zhì)量安全認(rèn)證 ）所消耗的成本。 其具體項(xiàng)目有：品質(zhì)管理活動(dòng)費(fèi)、品質(zhì)評(píng)審和審核費(fèi)、品質(zhì)培訓(xùn)費(fèi)、品質(zhì)改進(jìn)費(fèi)、品質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)等。 也就是說， 品質(zhì)成本管理 的 符合性成本和不符合性成本 的分類方法有利于品質(zhì)成本總額定量化，并提供了一個(gè)使其控制在最小化水平的框架 結(jié)構(gòu) 。在現(xiàn)行的食品經(jīng)營環(huán)境下，新的風(fēng)險(xiǎn)和危害不斷出現(xiàn)，預(yù)防措施、監(jiān)測技術(shù)不斷創(chuàng)新，要求企業(yè)和外部監(jiān)查機(jī)構(gòu)不斷購入新的檢查設(shè)備，因此，預(yù)防活動(dòng)和檢測活動(dòng)成本幾乎是并行增加的。 因 此，食品事故之類的失敗成本是難以實(shí)現(xiàn) 事先 預(yù)計(jì)和實(shí)現(xiàn)預(yù)算化管理的， 對 于 品質(zhì)成本的計(jì)算以及短期成本 的 控制、短期收益的計(jì)算 都 是沒有實(shí)際意義的，然而，外部失敗成本的計(jì)量和監(jiān)測作為食品安全管理活動(dòng)的結(jié)果和反饋信息卻是十分必要的。 例如，在食品生產(chǎn)過程中，如果發(fā)現(xiàn)某一種保證安全的調(diào)合原材料的投入量過多或者是混入了不合格的原材料，這樣 的不合格產(chǎn)品直接作為廢品處理，如果不合格的原因是投入 的原材料不足，追加投入可以達(dá)到合格的標(biāo)準(zhǔn)，這一追加作業(yè)就不屬于 內(nèi)部失敗成本。 SCF 計(jì)量 與報(bào)告 9 ABC 在 SCF 計(jì)量中的 應(yīng)用 直接制造部門發(fā)生的成本 形成 機(jī)制 與 屬于間接制造的支持活動(dòng)以及制造以外的銷售、研究開發(fā)、物流、管理等部門 發(fā)生的成本機(jī)制 之間 是明顯存在差異的。 SCF成本計(jì)算體系的設(shè)計(jì)如圖 4所示。 10 但是，在 SCF成本體系開發(fā)中必須結(jié)合具體實(shí)際情況加以區(qū)分。另一方面， 按照表 2的具體費(fèi)用的作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，將安全成本從總成本中析出，計(jì)算得到 SCF成本的一級(jí)分類結(jié)果 TSC和 HSC，用以 反映 SCF在總成本中的結(jié)構(gòu)比例。食品安全戰(zhàn)略與其他戰(zhàn)略的整合等都將成為這將成為今后繼續(xù)研究的問題。但是正如卡普蘭 (Kaplan,2020) 所說： “ 管理會(huì)計(jì)研究和教學(xué)要想有所建樹 ， 其研究成果必須在現(xiàn)行的組織系統(tǒng)中得到廣泛應(yīng)用 ， 或者至少部分研究成果能夠在管理實(shí)踐中得到成功應(yīng)用 ,這樣才能使管 理會(huì)計(jì)學(xué)科具備一定的競爭力 ， 獲得應(yīng)有的地位 。由此可見在未來的五年內(nèi)建筑業(yè)仍處于一個(gè)高速發(fā)展的時(shí)期，施工企業(yè)將面臨更為激烈的競爭。同時(shí)，過去的研究對象主要集中于制造企業(yè)，沒有專門對其他行業(yè)的成本管理進(jìn)行研究。由于本次問卷調(diào)查是在實(shí)地研究的基礎(chǔ)上展開的定向調(diào)查，與一般隨機(jī)抽樣調(diào)查不同，所以可見其回復(fù)率明顯高于一般情況。例如將標(biāo)準(zhǔn)成本法拆分為三步：施工前，根據(jù)正常和高效運(yùn)轉(zhuǎn)的情況預(yù)先制定標(biāo)準(zhǔn)成 本；把實(shí)際發(fā)生的成本與標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行對比，揭示成本差異；查明形成差異的原因和責(zé)任，采取相應(yīng)的糾正措施。 表 3 成本管理方法使用綜合排序 排名 頻數(shù) 賦值 績效得分 1 責(zé)任成本管理（ 231） 責(zé)任成本管理（ ） 責(zé)任成本管理（ ） 2 目標(biāo)成本法（ 231） 作業(yè)成本法（ ） 作業(yè)成本法（ ） 3 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ 229） 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ ） 標(biāo)準(zhǔn)成本法（ ） 4 作業(yè)成本法（ 217） 目標(biāo)成本法（ ） 目標(biāo)成本法（ ） 5 本 量 利分析法（ 184） 本 量 利分析法（ ） 本 量 利分析法（ ） 6 掙得值分析法（ 135） 掙得值分析法（ ） 掙得值分析法（ ） 15 由以上數(shù)據(jù)看 出責(zé)任成本管理是在被調(diào)查對象中應(yīng)用最為廣泛且績效最好的成本管理方法。目標(biāo)成本法作為一種在競爭激烈的 環(huán)境下企業(yè) “ 降本增效 ” 的手段（繆艷娟， 2020）為企業(yè)所重視。筆者認(rèn)為其原因在于工程項(xiàng)目成本一次性、獨(dú)特性、開放性、動(dòng)態(tài)性等特征限制了本 量 利分析法的應(yīng)用及績效。 表 4 成本管理方法使用顯著性差異 成本管理方法使用 地區(qū) 生命周期 項(xiàng)目性質(zhì) 規(guī)模 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 本 量 利分析 作業(yè)成本法 標(biāo)準(zhǔn)成本法 目標(biāo)成本法 責(zé)任成本管理 掙得值分析法 在本次調(diào)查中使用項(xiàng)目部人數(shù)度量 “ 規(guī)模 ” 這一變量的，根據(jù)中位數(shù)分為大規(guī)模企業(yè)和 16 小規(guī)模企業(yè)后分析得出除作業(yè)成本法和責(zé)任成本管理外，其余成本管理方法在大規(guī)模企業(yè)明顯應(yīng)用更多。 表 5 成本管理方法績效顯著性差異 成本管理方法績效 地區(qū) 生命周 期 項(xiàng)目性質(zhì) 規(guī)模 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 F 值 P 值 本 量 利分析法 作業(yè)成本法 標(biāo)準(zhǔn)成本法 目標(biāo)成本法 責(zé)任成本管理 掙得值分析法 根據(jù)表 4 與表 5 數(shù)據(jù)對比不難發(fā)現(xiàn)，影響成本管理方法使用與成本管理方法績效的因素并不完全重合。企業(yè)現(xiàn)階段只是將作業(yè)成本法作為一種 “ 救火 ” 工具使用，并沒有建立起完整的作業(yè)成本管理體系。同時(shí)研究發(fā)現(xiàn)影響成本管理方法選用與績效的因素并不重合，規(guī)模對于以上二者是有顯著影響的，而其他因素是否能產(chǎn)生影響還依賴與不同方法的特殊性。但值得注意的是，企業(yè)在進(jìn)行成本管理方法選擇時(shí)沒有充分考慮到自身實(shí)際與不同方法的適用性。結(jié)果 顯示，作業(yè)成本法在企業(yè)中得到了重視，管理者接受了作業(yè)成本法的基本理念和思想，同時(shí)作業(yè)成本法作為一種新的成本計(jì)算方式其成績得到了實(shí)務(wù)界的認(rèn)可。本研究將企業(yè)按所處生命周期的不同階段劃分為進(jìn)入型企業(yè)、成長型企業(yè)、穩(wěn)定型企業(yè)、轉(zhuǎn)型企業(yè)等四類。 （三）橫截面差異比較 本研究中檢驗(yàn)了地區(qū)（項(xiàng)目部所在區(qū)域）、生命周期（項(xiàng)目部成立年限）、項(xiàng)目性 質(zhì)（公用項(xiàng)目或民用項(xiàng)目）和規(guī)模（項(xiàng)目部規(guī)模）等四個(gè)因素是否會(huì)對成本管理方法的應(yīng)用產(chǎn)生顯著性影響。筆者將在后文進(jìn)行目標(biāo)成本法及作業(yè)成本法應(yīng)用及績效特殊表現(xiàn)的具體分析。 同時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)成本屬于事前控制與事中控制的成本管理方法，所以受到了施工企業(yè)的普遍重視。其中得分最高的為 責(zé)任成本管理（ ），得分最低的為掙得值分析法（ ）。同時(shí)要求被訪問者賦值 4 分及 4 分以上者進(jìn)行使用效果評(píng)分（滿分為 100），以此作為對該種成本管理績效的評(píng)價(jià)。根據(jù)前期實(shí)地研究與深度訪談的成果結(jié)合當(dāng)前鐵路施工企業(yè)實(shí)際，本文選擇本 量 利 分析法（ Costvolumeprofit Analysis）、作業(yè)成本法（ Activitybased Costing）、標(biāo)準(zhǔn)成本法（ Standardbased Costing）、目標(biāo)成本法（ Target Costing）、責(zé)任成本管理（ Responsibility Cost Management）、掙得值分析法（ Earned Value Analysis）等六種方法作為調(diào)查的主要內(nèi)容。 二、 文獻(xiàn)綜述 盡管已有不少學(xué)者對于我國企業(yè)成本管理方法應(yīng)用進(jìn)行了研究（ O’connor， 2020；熊焰韌等， 2020；杜榮瑞等， 2020）。 2020 年 8 月住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部印發(fā)的建筑業(yè) “ 十二五 ” 發(fā)展規(guī)劃中提到：至 “ 十二五 ”期末，全國建筑業(yè)總產(chǎn)值、建筑業(yè)增加值年均增長 15%以上 ， 全國建筑企業(yè)對外承包工程營業(yè)額年均增長 20%以上。 Survey 一、 引言 我國的管理會(huì)計(jì)研究開始于上個(gè)世紀(jì) 80 年代，其建立在對于西方先進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法的引入上。面對食品安全戰(zhàn)略成本的增加，采取怎樣的支持戰(zhàn)略保證企業(yè)短期收益不會(huì)受到嚴(yán)重影響 的問題；如何建立一個(gè)以 SCF為媒介，反映食品安全管理戰(zhàn)略與 企業(yè)收益兩者之間關(guān)系的解釋模型 等研究都是現(xiàn)實(shí)需要解決的問題。 為突出食品企業(yè)成本的特性，有意識(shí)地把主要材料的購進(jìn)成本單獨(dú)反 映，傳統(tǒng) 總成本報(bào)表與 SCF報(bào)表的關(guān)系可以概括地表示為圖 5。在食品加工過程中，為保證食品品質(zhì)和食品安全其中重要的一項(xiàng)控制措施是嚴(yán)格的計(jì)量過程。 SCF的計(jì)算和數(shù)據(jù)的獲得按照食品安全體系實(shí)施的 HS體系和 TS體系的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行成本 計(jì)算和 分配， 即按照 ABC方法中的執(zhí)行性戰(zhàn)略成本動(dòng)因 的標(biāo)準(zhǔn) 實(shí)現(xiàn)了對 食品安全成本的 歸集和 分配計(jì)算 。 實(shí)施了 TS的企業(yè)的內(nèi)部失敗成本，是指合格品與不合格品的識(shí)別活動(dòng)發(fā)生的成本和作為廢棄處理得不合格產(chǎn)品的損失費(fèi)和廢棄物的處置費(fèi)。 HACCP 是 一個(gè) 基于 風(fēng)險(xiǎn)的控制過程。在 SCF中，將 TS 成本中的食品回收體系成本視作品質(zhì)成本中的外部失敗成本是非常恰當(dāng)?shù)?。對此有的學(xué)者提出了單獨(dú)反映、有的認(rèn)為相對于預(yù)防成本把鑒定成本固定不變、也有的認(rèn)為按均衡的形式來反映。不實(shí)行保修的產(chǎn)品，也會(huì)產(chǎn)生類似的費(fèi)用 ； 因產(chǎn)品缺陷而造成顧客退貨或換貨所發(fā)生的 退貨損失 ； 因產(chǎn)品存在品質(zhì)問題而降價(jià)銷售所產(chǎn)生 的 折價(jià)損失 ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)問題，顧客提出申訴索賠所支付的 責(zé)任賠償費(fèi) ； 由于產(chǎn)品品質(zhì)不 合格，被政府有關(guān)部門檢驗(yàn)、查處所發(fā)生的損失，包括 有問題產(chǎn)品 的回收等 品質(zhì)處罰損失。 預(yù)防成本和鑒定成本統(tǒng)稱為符合性成本，失敗成本也稱之為不符合性成本，它包括內(nèi)部失敗成本和外部失敗成本。 從實(shí)際可操作的角度，本文所研究的 SCF沒有考 慮圖 2中的遵從管理成本和危機(jī)管理成本，只包括食品安全管理體系成本（ HS）和 標(biāo)識(shí) 跟蹤體系成本 (TS)。 食品安全成本的實(shí)施主體 如果依靠食品安全部門其他某一部門難以搜集和獲得相關(guān)的成本資料， 另外， SCF體系是作為與企業(yè)利益直接相關(guān)經(jīng)營戰(zhàn)略的手段和企業(yè)長期經(jīng)營戰(zhàn)略支持的手段而開發(fā)的成本計(jì)算體系，從公司治理結(jié)構(gòu)上來說，中層管理者以下的人員作為主導(dǎo) 實(shí)施是不現(xiàn)實(shí)的。 . 供應(yīng)鏈成本是圍繞核心企業(yè)，通過供應(yīng)鏈信息共享等手段，減少整個(gè)供應(yīng)鏈成本，達(dá)到多贏的目標(biāo) [7]；是以價(jià)值為引擎的組織間的成本管理，實(shí)現(xiàn)顧客價(jià)值最大化 [8]。食品安全成本能夠?yàn)橥顿Y者最為關(guān)心的費(fèi)用與效果的判定、投資與否的決策提供會(huì)計(jì)信息，也就是說， SCF是食品經(jīng)營者實(shí)施差異化戰(zhàn)略成本管理的手段。 食 品安全成本的目的 本文研究的主要目的是為了實(shí)現(xiàn)食品安全成本的可 視 化，具體說來包括下面三個(gè)目的： （ 1） 按費(fèi)用類別編制食品安全成本計(jì)算表，實(shí)現(xiàn)食品安全成本識(shí)別目的； （ 2） 分部門按管理活動(dòng)類別的食品安全成本計(jì)算表的設(shè)計(jì)； （ 3） 分品種的食品安全成本計(jì)算表的設(shè)計(jì)。 特別是在研究食品安全品質(zhì)時(shí)，應(yīng)充分考慮到食品本身的風(fēng)險(xiǎn)特性 以及消費(fèi)者對食品安全需求的特性。 （ SCF）的特性 食品安全成本的 理論認(rèn)識(shí) 保證產(chǎn)品安全是企業(yè)確保產(chǎn)品品質(zhì)的一個(gè)重要組成部分。 即使食品經(jīng)營者努力減少食品作業(yè)中的危害，但是，也可能產(chǎn)生意想不到的食品安全 事故，食品回收體系是意外事故發(fā)生的預(yù)