【正文】 之內(nèi)。因此，不能完全利用傳統(tǒng)的品質(zhì)管理成本的概念和計(jì)量、分析方法 來解決安全品質(zhì)成本管理問題 。 上述 4個(gè)子體系在企業(yè)如果能夠有效的發(fā)揮其功能，不僅能夠保證食品安全，同 時(shí)能夠保證是食品經(jīng)營者的經(jīng)營安全，從這個(gè)角度來說，食品安全體系是戰(zhàn)略性的經(jīng)營管理體系。這一系統(tǒng)是 涉及到整個(gè)食品鏈的控制措施體系，是保證對市場信心和保證消費(fèi)者安心消費(fèi)的體系。從圖 1可以看 出，食品生產(chǎn)者承擔(dān)的食品安全的內(nèi)容主要由（ 2）~（ 6）項(xiàng)組成。 第一， 食品生產(chǎn) 、運(yùn)輸、銷售等過 程 所涉及 的品質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系； 第二， 事故或缺陷產(chǎn)生后防止事態(tài)擴(kuò)大的快速反應(yīng)體系； 第三， 事故擴(kuò)大或緊急狀態(tài)下的對應(yīng)體系。農(nóng)作物和食品屬于有機(jī)物，受 溫度等內(nèi)外環(huán)境 因素的 影響強(qiáng)烈，食品供給鏈包括原材料（農(nóng)作物等）的生產(chǎn)、加工、流通等多個(gè)復(fù)雜過程 ， 危害 可能存在于 每一個(gè)階段，并有不斷變化的 特性 。隨著品質(zhì)管理 活動水平和層次的提高，逐步形成了以計(jì)量和評估全面品質(zhì)（質(zhì)量）控制 （ TQC）活動，提供降低 TQC品質(zhì)成本重要信息為目的的全面質(zhì)量 控制 品質(zhì)成本。 Juran（ 1974）從使用者的角度，定義 產(chǎn)品 的 品 * 本文是山東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目“基于權(quán)變理論的管理會計(jì)方法與組織演進(jìn)機(jī)制研究”的階段性成果（項(xiàng)目編號： ZRGL202033） 1 HACCP: (Hazard Analysis Critical Control Point)是指危害分析的臨界控制點(diǎn)。 （ SCF）體系相關(guān)概念及其建立的必要性 為確保食品安全和保證消費(fèi)者安心消費(fèi)，需要食品經(jīng)營者在整個(gè)社會風(fēng)險(xiǎn)控制體系下，實(shí)施必要的安全性和適 用性 保障體系。這些食品安全事件的共同特征是，行為的目的不是為了從業(yè)人員個(gè)人私利， 而是 以確保企業(yè)業(yè)績或市場競爭位次的名義，長期 利用相對高科技手段進(jìn)行 明顯的違法行為，并不是對法令的無知，而且，絕大部分是由外部揭發(fā)而被發(fā)現(xiàn)。引入和建立 FSMS 需要較高的成本，預(yù)計(jì)會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生較大的影響。 建立 FSMS需要較高的成本，預(yù)計(jì)會對企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生較大的影響。只有經(jīng)營者深刻地認(rèn)識到確保食品安全、安心關(guān)系到企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和占有市場的重要戰(zhàn)略意義時(shí)，才能夠正確看待實(shí)施安全管理體系需要大量投資和成本， 并 影響企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營業(yè)績的問題。狹義的品質(zhì)成本 有不同的定義，但 一般 采 用 品質(zhì)管理專家 定義，即 企業(yè)為了保證和 維持某種品質(zhì)水平 而支出的一切 成本 以及 因不能達(dá)到 該特 定 水平 而 發(fā)生 的 成本之 和 [1]， 由此可見，是從使用者的角度進(jìn)行定義的， 由維持品質(zhì)成本，鑒定品質(zhì)成本和喪失品質(zhì)成本組成，這就是 通常情況下的品質(zhì)成本。但是，按照 TQM所確認(rèn)的品質(zhì)成本的分類來看，它是以品質(zhì)管理部門或者是制造 過程 內(nèi)發(fā)生的預(yù)防和 鑒定（評估） 成本以及 不符合性成本 為核心，而食品安全成本不只限于制造工程內(nèi)或者是工廠內(nèi)部，還包括物流管理活動、銷售管理活動、顧客管理活動、信息動態(tài)跟蹤活動等領(lǐng)域的相關(guān)成本，另外，企業(yè)將安全成本作為促進(jìn)短期內(nèi)企業(yè)收益的最主要目標(biāo)，同時(shí)，又將他作為支持長期經(jīng)營戰(zhàn)略的重要手段。 如果加上 食品安全本身所具有的風(fēng)險(xiǎn)的特性， 可以 將 食品 安全定義為： 把風(fēng)險(xiǎn)控制在社會 能夠承受 范圍內(nèi) 的一種狀態(tài) 。 依靠“立法”“監(jiān)管”和“科技”來建立有效的 食 品質(zhì)量安全控制體系 , 實(shí)現(xiàn)“預(yù)防為主 , 全程監(jiān)控”目標(biāo) [3]。綜合采取上述 食品 安全管理體系， 幾乎覆蓋了 食品生產(chǎn)和加工的全過程。 三聚氰胺事件等食品問題出現(xiàn)在實(shí)行了 HACCP和 ISO9000 體系的 大型 企業(yè) ，也正是大企業(yè)的直接參與擴(kuò)大了事件的 危害 范圍和危害程度。 5 表 1 品質(zhì)成本管理的品質(zhì)概念 品質(zhì)概念 品質(zhì)管理的主要 觀 點(diǎn) 品質(zhì)管理的 范圍及手段 合格品質(zhì) 產(chǎn)品設(shè)計(jì)與制造方法的整合性（不合格率、返工率的降低、通過率的提高） 以生產(chǎn)階段的 QC活動為中心 市場品質(zhì) 與顧客需求的整合度（功能、性能、耐久型的保證、外觀設(shè)計(jì)、操作性、交貨期、索賠 對策、售后服務(wù)水平的提高 ） 從產(chǎn)品項(xiàng)目論證、設(shè)計(jì)、開發(fā)階段到產(chǎn)品 使用后一定期間內(nèi)的售后服務(wù) 安全品質(zhì) 適合顧客所期望的安全水平（保障安全性、可信性；防止 誤用的提示性標(biāo)示） 從產(chǎn)品項(xiàng)目論證、設(shè)計(jì)、開發(fā)階段到產(chǎn)品 廢 棄 環(huán)境保護(hù)品質(zhì) 自然環(huán)境、與所在地域的協(xié)調(diào)性（確保產(chǎn)品的再循環(huán)利用、便于拆卸、易于溶解 ，減輕對環(huán)境的壓力 ） 包括上述所有領(lǐng)域外，還包括所生產(chǎn)的產(chǎn)品廢棄后長期的評鑒和監(jiān)視 從表 1可以看出，安全品質(zhì)的品質(zhì)管理主要強(qiáng)調(diào)符合與顧客所期望的安全水平。食品具有安全品質(zhì)特性，食品企經(jīng)營者不僅要考慮到食品的安全性，同時(shí)必須從戰(zhàn)略的視角保證其安心性的特征。 因此，從傳統(tǒng)會計(jì)中將隱含在制造成本中的食品安全成本分離出來，達(dá)到可識別的程度是十分必要的，將食品安全成本在傳統(tǒng)的 成本 中單獨(dú)反映出來，達(dá)到在成本報(bào)表中可視化的目的。 食品安全成本（ SCF）的界限及其主體 SCF 的界限及 SCF 與 SCCM 的關(guān)系 食品安全體系的主要構(gòu)成內(nèi)容 HS和 TS，兩者都從食品的原材料的生產(chǎn)過程信息開始，到最終顧客如何保存、調(diào)理、使用方法為止 的 供應(yīng)鏈的 所有階段 ， SCF的范圍必然涉及到了食品鏈的全過程。 食品 安全成本 應(yīng)納入到 以 食品 企業(yè) 為核心的 供應(yīng)鏈成本 范圍之中 。 SCF 的基本設(shè)計(jì) 成本計(jì)算體系是企業(yè)經(jīng)營信息體系的核心，能夠 為企業(yè)經(jīng)營提供各種有價(jià)值的管理決策信息，環(huán)境的不斷變化、各企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的不同以及同一企業(yè)不同時(shí)期的戰(zhàn)略的變化，對成本計(jì)算體系所提供的信息的內(nèi)容和詳略程度都不斷地發(fā)生變化，為 適應(yīng) 滿足 環(huán)境的 不斷變化需要 對 成本計(jì)算體系做出不斷調(diào)整。 以乳制品為例，具體包含 產(chǎn) 品配料表和認(rèn)證標(biāo)識等方面的信息。 內(nèi)部 失敗 成本 是指產(chǎn)品交付給顧客前發(fā)現(xiàn)存在缺陷的成本。在符合性成本與不符合性成本的變動控制中實(shí)現(xiàn)了總品質(zhì)成本的最小化。換句話說，品質(zhì)成本分類的評價(jià)活動本身就是預(yù)防 8 活動，兩者是一個(gè)統(tǒng)一的體系。 內(nèi)部失敗成本在傳統(tǒng)的成本計(jì)算中，是指制造工程中發(fā)生的報(bào)廢以及產(chǎn)品出廠前發(fā)現(xiàn)的對不合格產(chǎn)品的報(bào)廢損失、修理費(fèi)等處理成本。在實(shí)施 HACCP的企業(yè)，會使得生產(chǎn)過程中的失敗成本始終控制在最小的范圍內(nèi)。 以 全部成本為出發(fā)點(diǎn)的成本計(jì)算體系中， 如果 把企業(yè)所有投入的 資源的 耗費(fèi) 作為全部成本的追溯對象，那么，各種不同質(zhì)的 作 業(yè)活動就可以作為全部成本的分配標(biāo)準(zhǔn)了，這就是在成本計(jì)算模式中的作業(yè)成本法（ ABC）。 ABC成本動因的具體析就成為了 SCF成本的核算的主要難題， 這一問題的解決的關(guān)鍵是對 SCF的 費(fèi)用類別的詳細(xì) 識別和確認(rèn) 。 SCF 成本報(bào)表設(shè) 計(jì) SCF體系是食品企業(yè)實(shí)施的差異化戰(zhàn)略的一個(gè)組成部分，實(shí)施 SCF體系對企業(yè)短期成本和短期收益影響較大， SCF成本核算的根本目的在于為企業(yè)經(jīng)營者提供戰(zhàn)略決策提供支援。這樣，食品安全成本總和報(bào)表與 食品安全成本（ SCF）費(fèi)用明細(xì)表就構(gòu)成了食品安全成本計(jì)算報(bào)表體系。根據(jù)問卷調(diào)查結(jié)論表明， 國有大型鐵路施工企業(yè) 廣泛使用先進(jìn)的成本管理方法。 管理會計(jì)研究起源于西方傳統(tǒng)的制造業(yè)，我國現(xiàn)有的研究也主要集中于制造業(yè)。同時(shí)我國國有施工企業(yè)在面臨 “ 合理低價(jià)中標(biāo) ” 的市場環(huán)境下不得不進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理工作，從而進(jìn)一步為研究提供了可能性。目前對于施工企業(yè)中所特有的成本管理方法（如：掙得值分析法等）的研究并不深入，通過對 專業(yè)方法的研究有助于加深對成本管理方法的應(yīng)用的認(rèn)識。回收的有效問卷中各項(xiàng)目部所在地區(qū)分布如下：華北地區(qū) 61 個(gè)樣本，華東地區(qū) 82 個(gè)樣本，中南地區(qū) 18 個(gè)樣本，西南地區(qū) 69 個(gè)樣本，西北地區(qū) 60 個(gè)樣本。 表 1 成本管理方法使用的樣本描述性統(tǒng)計(jì) 管理會計(jì)方法 頻數(shù) 采用者 均值 標(biāo)準(zhǔn)差 本 量 利分析法 184 % 作業(yè)成本法 217 % 標(biāo)準(zhǔn)成本法 229 % 目標(biāo)成本法 230 % 責(zé)任成本管理 231 % 掙得值分析法 135 % 根據(jù)表 1 可以了解以上六種方法在企業(yè)中的應(yīng)用情況分為三個(gè)區(qū)段，其中責(zé)任成本法、目標(biāo)成本法及標(biāo)準(zhǔn)成本法是運(yùn)用較多的方法，其采用者在樣本中分別占到 %、 %及 %；其次為作業(yè)成本法和 本 量 利分析法 ；掙得值分析法采用最少，其采用者比例低于 50%，僅為 %。 施工企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)循序漸進(jìn)、無法重復(fù)，其成本具有一次性的特征，所以施工企業(yè)成本控制注意事前控制與事中控制，而責(zé)任成本管理成為施工企業(yè)最為重視的成本管理方法。 由于工程項(xiàng)目成本具有獨(dú)特 性 ，成本管理方法在不同項(xiàng)目中可以通用但具體實(shí)施需要考慮項(xiàng)目的特殊性 ，傳統(tǒng)的大規(guī)模生產(chǎn)成本分配方法對其成本反映的精確性下降 。調(diào)查問卷考查企業(yè)是否 “ 建立數(shù)學(xué)化的會計(jì)模型、結(jié)合圖文，揭示固定成本、 變動成本、單價(jià)、工程量與利潤之間的聯(lián)系 ” 。同時(shí)隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大成本數(shù)額相應(yīng)增加，對于成本的良好控制能極的影響企業(yè)的利潤水平（南京大學(xué)會計(jì)系課題組， 2020）。同時(shí)值得注意的是，小規(guī)模企業(yè)的成本管理方法績效顯著優(yōu)于大規(guī)模企業(yè)，與成本管理方法使用表現(xiàn)為完全相反的情況。目標(biāo)成本法在中國的普遍使用是源于中國市場激烈的競爭，企業(yè)認(rèn)為使用該種方法進(jìn)行成本控制有 助于增強(qiáng)自身競爭能力。國內(nèi)外目前主要從公司投資、并購、融資決策三個(gè)方面研究管理者過度自信對公司決策的影響，其中管理者過度自信的度量是其基礎(chǔ)和前提，本文通過從管理者過度自信的產(chǎn)生原因、外在表現(xiàn)和度量三個(gè)方面梳理相關(guān)文獻(xiàn)，以期對我國管理者 過度自信度量的理論和實(shí)證研究提供一定的借鑒。 五、 結(jié)語 調(diào)查結(jié)果顯示，目前我國施工企業(yè) 總體 對于成本管理控制重視程度較高。 (四 ) 目標(biāo)成本法及作業(yè)成本法分析 根據(jù)前文可知，目標(biāo)成本法在調(diào)查企業(yè)中應(yīng)用較為廣泛但管理人員對其評價(jià)不高，而作業(yè)成本法卻表現(xiàn)出相反的情況，現(xiàn)就以上情況進(jìn)行具體分析。 本次調(diào)研將項(xiàng)目分為民用項(xiàng)目和 公用項(xiàng)目，其中公用項(xiàng)目的成本管理方法使用比例顯著高于民用項(xiàng)目。 掙得值法是工程項(xiàng)目中用于控制項(xiàng)目進(jìn)度及費(fèi)用的綜合方法，該方法是針對項(xiàng)目成本管理的專門方法，不是常見的會計(jì)領(lǐng)域的成本管理方法，受訪者認(rèn)為該種方法的應(yīng)用程度最低且績效最差。從調(diào)查數(shù)據(jù)中看出，作業(yè)成本法的應(yīng)用績效是受到肯定的，但其應(yīng)用程 度并不高。標(biāo)準(zhǔn)成本法產(chǎn)生于二十世紀(jì)二十年代的美國，是一種將成本計(jì)劃控制、核算和分析有機(jī)結(jié)合起來的方法（潘飛等， 2020）。 表 2 成本管理方法使用績效的樣本描述性統(tǒng)計(jì) 管理會計(jì)方法 最小值 最大值 均值 標(biāo)準(zhǔn)差 本 量 利分析法 35 100 作業(yè)成本法 53 100 標(biāo)準(zhǔn)成本法 30 100 目標(biāo)成本法 100 責(zé)任成本管理 100 掙得值分析法 45 100 表 2 是對六種成本管理方法使用績效進(jìn)行的描述性統(tǒng)計(jì)，表中的得分是各方法的所有步驟得分的均值。問卷考察 的六種成本管理方法分別為本 量 利分析法、作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法、責(zé)任成本管理、掙得值分析法。調(diào)查對象定位于項(xiàng)目部的主要負(fù)責(zé)人，尤其是財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和成本負(fù)責(zé)人。中鐵二局股份有限公司成立于 1998 年，是中國鐵路建筑行業(yè)第一家上市公司，截止 2020 年，公司擁有總資產(chǎn) 200 余億元，年生產(chǎn)能力超過 300億元，是我國建筑行業(yè)中具有代表性的企業(yè)。從而研究的背景向制造業(yè)非制造環(huán)節(jié)以及其他行業(yè)等領(lǐng)域擴(kuò)展。 【關(guān)鍵詞】 施工企業(yè) 成本管理 問卷調(diào)查 【 Abstract】 This paper investigates the application and performance of cost management methods in stateowned railway construction enterprises. According to the result of survey, it is found that cost management methods are widely used in stateowned railway construction enterprises. The extent of cost management methods usage is associated with project scale, the property of project (public project or civil project) and the life circle of enterprises. And the performance of cost management methods is associated with project scale and the place where the projects are located. 【 Key Words】 Construction Industry。 本文從食品安全成本的總額的入手， 探討了 SCF的核算界限、結(jié)構(gòu)