【正文】 [例 17] 甲公司對乙公司擁有 40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算。 [例 15]同例 13， 20xx年 12月乙公司發(fā)現(xiàn)， 20xx年 7月一臺管理用設(shè)備漏提折舊 50 萬元，屬于重大會計差錯。 20xx 年甲公司確認(rèn)權(quán)益的變動： 借：利潤分配 —— 未分配利潤 （ 72360*85%） 61506 盈余公積 （ 72360*15%） 10854 貸：長期股權(quán)投資 —— 乙公司（損益調(diào)整） （ 萬 *30%） 72360 甲公 司在編制 20xx年年報時，在利潤表中要調(diào)減 20xx 年投資收益 72360 元；在資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整 20xx 年年初數(shù)，其中調(diào)減長期股權(quán)投資 72360 元，調(diào)減盈余公積 10854 元，調(diào)減未分配利潤 61506 元。 [例 6]20xx 年 1 月 1 日甲公司投資于乙公司（系外商投資企業(yè)），占乙公司 10%的股份； 20xx 年 4 月 1 日甲公司又投資于乙公司，持股比例上升為 40%； 20xx年 8月 1日又進(jìn)行了投資，持股比例上升為 50%； 20xx年 10月 1日再次進(jìn)行了投資，持股比例上升到 70%。 [例 5]接例 4，如果 20xx 年 1 月 1 日再投資時支付的轉(zhuǎn)讓款為 186 萬元，其余資料不變，則 20xx 年再投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為借方差額 6 萬元（ 1861800*10%），甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 —— C 公司（投資成本） 1860000 貸：銀行存款 1860000 借：資本公積 —— 股權(quán)投資準(zhǔn)備 60000 貸：長期股 權(quán)投資 —— 丙公司（投資成本） 60000 由此可見，總的處理思路是，將初始投資和再投資看作是同一事項，應(yīng)將產(chǎn)生的股權(quán)投資差額借、貸方互相抵銷，抵銷后的余額如為借方，則反映在“長期股權(quán)投資 —— 公司（股權(quán)投資差額）”科目中，繼續(xù)攤銷；抵銷后的余額如為貸方，則反映在“資本公積 —— 股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目中。 （ 2）初始投資時，股權(quán)投資差額的處理 ①計算：股權(quán)投資差額 =初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益總額持股比例 ②賬務(wù)處理 如果股權(quán)投資差額為“借差”，會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 ——**公司（股權(quán)投資差額） 貸：長期股權(quán)投資 ——**公司（投資成本） 如果股權(quán)投資差額為“貸差”，會計分錄如下： 借：長期股權(quán)投資 ——**公司（投資成本） 貸：資本公積 —— 股權(quán)投資準(zhǔn)備 （ 3）追加投資時，股權(quán)投資差額的處理 長期股 權(quán)投資采用權(quán)益法核算，初次投資和再投資時都可能產(chǎn)生股權(quán)投資差額，當(dāng)分別是借方差額或貸方差額時，如何進(jìn)行會計處理？新制度作了規(guī)定： ①初次投資時為股權(quán)投資借方差額，追加投資時也為股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)根據(jù)初次投資、追加投資產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額，分別按規(guī)定的攤銷年限攤銷。 2．取得時的核算 長期股權(quán)投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用（如有補價的，還應(yīng)加或減補價，并加上確認(rèn)的損益）， 不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利。 2．本章內(nèi)容新變化： （ 1）增加權(quán)益法下，與追加投資相關(guān)的股權(quán)投資差額的處理方法； （ 2） 增加權(quán)益法下，長期股權(quán)投資減值核算的特殊規(guī)定。 【考點五】存貨跌價準(zhǔn)備的核算（掌握） 1．計提存貨跌價準(zhǔn)備的概念。 2．發(fā)出存貨的核算 （ 1）發(fā)出存貨的計價方法。其中，存貨的采購成本一般包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可直接歸屬于存貨采購的費用。 二、本章考點精講 【考點一】存貨的概念（了解） 1．存貨的定義。則： 借：原材料 100 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值 —— 接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 117 年末時： 借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值 —— 接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值 117 貸：資本公積 —— 接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交所得稅（ 117*33%） （ 4）盤盈的存貨，按同類市場價作為實際成本。毛利率法是根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實際 (或本月計劃 )毛利率計算本期銷售毛利，并計 算發(fā)出存貨成本的一種方法。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下： 乙商品可變現(xiàn)凈值 =乙商品的估計售價 — 估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=1357=128（萬元） 因乙商品的可 變現(xiàn)凈值 128 萬元低于乙商品的成本 140 萬元， D原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量： D原材料可變現(xiàn)凈值 =乙商品的估計售價 — 將 D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本 — 估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金 =135407=88（萬元） D原材料的成本為 100萬元，可變現(xiàn)凈值為 88萬元，計提跌價準(zhǔn)備 12 元： 借：管理費用 12 貸：存貨跌價準(zhǔn)備 12 （ 2）一類存貨因為有無合同導(dǎo)致期末可變現(xiàn)凈值的計算結(jié)果不同時，應(yīng)分別確定是否計提跌價準(zhǔn)備，不得互相抵銷 [例 4]某企業(yè)庫存化工原料由于品種繁多，期末采用 按照類別計提跌價準(zhǔn)備的方法對存貨計價， A類存貨中有 100萬元的原料專門用來為某客戶加工產(chǎn)品而儲備，另外 200 萬元的原料沒有專門合同，其他情況見下表（金額單位為萬元）。 （ 3）短期投資跌價準(zhǔn)備的計算和會計處 理 計提跌價準(zhǔn)備： 借：投資收益 貸：短期投資跌價準(zhǔn)備 沖回多提的跌價準(zhǔn)備： 借：短期投資跌價準(zhǔn)備 貸：投資收益 （ 1）采用單項法計提短期投資跌價準(zhǔn)備的，企業(yè)在處置短期投資時，可以同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的該項投資的跌價準(zhǔn)備，也可以在期末時一并調(diào)整；采用分類法或總額法計提短期投資跌價準(zhǔn)備的，企業(yè)在處置短期投資時，短期投資跌價準(zhǔn)備在期末時再作調(diào)整。 ③計提長期投資減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理： 計提減值準(zhǔn)備時： 借：投資收益 貸：長期投資減值準(zhǔn)備 市價恢復(fù)后沖回已提的減值準(zhǔn)備： 借：長期投資減值準(zhǔn)備 貸：投 資收益 4．處置時的核算 處置長期股權(quán)投資的收入與長期股權(quán)投資賬面價值和已確認(rèn)但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資損益，同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長期股權(quán)投資－單位（投資成本）”科目，貸記“長期股權(quán)投 資－單位（股權(quán)投資差額）”科目。在計算 20xx 年甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益時，只能是被投資單位在 4月至 12 月，即 9個月所實現(xiàn)的利潤，投資單位所擁有的份額，甲公司所作的賬務(wù)處理是： 借：長期股權(quán)投資 —— 乙公司（損益調(diào)整） 360000 貸：投資收益 （ 90 萬 *40%） 360000 ④如果年度內(nèi)投資的持股比例發(fā)生變化，應(yīng)該分段計算應(yīng)享有的份額。則： 乙公司收到資金使用費時 借：銀行存款 80000 貸：財務(wù)費用（ 100萬 *2%） 20xx0 資本公積 —— 關(guān)聯(lián)交易差價 60000 甲公司確認(rèn)權(quán)益 借：長期股權(quán)投資 —— 乙公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）（ 6萬 *40%） 24000 貸：資本公積 —— 乙公司（股權(quán) 投資準(zhǔn)備） 24000 （ 3）投資企業(yè)投資后，被投資企業(yè)因會計政策變更、重大會計差錯更正變動所有者權(quán)益，投資企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的會計處理 ①被投資企業(yè)因會計政策變更而調(diào)整前期留存收益（包括盈余公積和未分配利潤），投資企業(yè)應(yīng)按相關(guān)期間的持股比例計算調(diào)整留存收益，反映在長期股權(quán)投資的“損益調(diào)整”中；如果被投資企業(yè)調(diào)整前期資本公積的，投資企業(yè)也應(yīng)調(diào)整相關(guān)期間的資產(chǎn)和權(quán)益，反映在長期股權(quán)投資的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”中。乙公司有關(guān)資料如下： 固定資產(chǎn) 購入日期 未使用日期 原價 預(yù)計使用年限 預(yù)計凈殘值 管理設(shè)備 20xx 年 1月30 日 20xx 年 6月 — 12 月 380 萬元 5 年 20 萬元 乙公司對固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊；假定按稅法規(guī)定，未使用固定資產(chǎn)計提的折舊不得從應(yīng)納稅所得額中扣除，待出售該固定資產(chǎn)時，再從應(yīng)納稅所得額中扣除，在所得稅會計處理時屬于時間性差異，所得稅采用遞延法核算。 2）如果長期股權(quán)投資初始投資成本大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的，分別以下情況處理： ①企業(yè)投資時按照規(guī)定將產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額計入資本公積的，其后計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的會計處理。假定甲公司對乙公司初始投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為貸方差額 80 萬元； 20xx 年年末甲公司對乙公司長期股權(quán)投資可收回。股權(quán)投資差額攤銷的會計分錄是： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 ——**公司（股權(quán)投資差額） （ 5）期末計提長期投資減值準(zhǔn)備： 企業(yè)對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，在期末檢查各項長期股權(quán)投資時，對長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。 ③ 如果被投資企業(yè)的會計政策變更產(chǎn)生于投資前，并將累積影響數(shù)調(diào)整投資前的留存收益的，投資企業(yè)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整股權(quán)投資差額。按照規(guī)定，上市公司取得的資金使用費超過 1 年期銀行存款利率（本年為 2%）的部分，計入資本公積。 [例 4]20xx 年 4月 1日甲公司投資于乙公司，占乙公司 40%的股份，采用權(quán)益法核算。企業(yè)應(yīng)按追加投資時產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額的金額，借記“長期股權(quán)投資－單位（投資成本 ）”科目，按照尚未攤銷完畢的該項股權(quán)投資借方差額的余額，貸記“長期股權(quán)投資－單位（股權(quán)投資差額）”科目，按其差額，貸記“資本公積－股權(quán)投資準(zhǔn)備”科目。投資準(zhǔn)則規(guī)定，無論是暫時性還是永久性的價值減損，均應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。 （ 2）期末比較短期投資的成本與市價，以其較低者作為短期投資的賬面價值。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下： 甲商品可變現(xiàn)凈值 =甲商品的估計售價 — 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=1608=152（萬元） 因甲商品的可變現(xiàn)凈值 152 萬元高于甲商品的成本 140 萬元， C原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。月末通過計算材料成本差異率，調(diào)整有關(guān)材料成本差異，將計劃成本調(diào)整為實際成本。一般賬務(wù)處理是： 借：原材料 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 貸：實收資本 （ 3）接受捐贈的存貨，捐贈方提供了有關(guān)憑據(jù)，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為實際成本；沒有憑據(jù)時，按同類 市場價作為實際成本。 2．本章內(nèi)容新變化：可能基本無變化。存貨的加工成本包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。 （ 2）發(fā)出原材料，按照受益原則進(jìn)行賬務(wù)處理 ①生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)用 借：生產(chǎn)成本（產(chǎn)品領(lǐng)用） 制造費用（車間管理部門領(lǐng)用） 管理費用（企業(yè)管理部門領(lǐng)用） 營業(yè)費用（專設(shè)銷售機構(gòu)領(lǐng)用） 貸：原材料 ②對于福利部門領(lǐng)用、在建工程領(lǐng)用、發(fā)生非常損失，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出 借：應(yīng)付福利 費 在建工程 待處理財產(chǎn)損溢 貸：原材料 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） ③對于將原材料對外銷售、用于投資、用于捐贈、用于抵債、換入固定資產(chǎn)等，應(yīng)計算銷項稅額 借：其他業(yè)務(wù)支出（對外銷售） 長期股權(quán)投資（用于投資） 營業(yè)外支出（用于捐贈） 應(yīng)付賬款（用于抵債） 固定資產(chǎn)（用于換入資產(chǎn)） 貸：原材料 應(yīng)交稅金 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （ 3）發(fā)出包裝物，包裝物成本的列支去向有： ①生產(chǎn)領(lǐng)用包裝物，計入“生產(chǎn)成本”； ②隨同商品出售，但不單獨計價的包裝物，計入“營業(yè)費用”； ③隨同商品出 售，但單獨計價的包裝物，計入“其他業(yè)務(wù)支出”； ④出租包裝物，計入“其他業(yè)務(wù)支出”； ⑤出借包裝物，計入“營業(yè)費用” ?！俺杀尽笔侵复尕浀臍v史成本；“可變現(xiàn) 凈值”是指在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去至完工估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關(guān)稅金后的金額。 二、本章考點精講 本章主要內(nèi)容有： 短期投資 短期投資成本的確定 短期投資損益的確認(rèn)及短期投資的處置 初始投資成本的確定 新的投資成本的確定 長期股權(quán)投資的成本法 長期股權(quán)投資 長 期股權(quán)投資的權(quán)益法 成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 股票股利的處理