【正文】 針對該現(xiàn)象，廣東省人民政府和國家經(jīng)貿(mào)部都曾發(fā)文進行規(guī)制。馬克思講：人以什么方式加入生產(chǎn)，就以什么方式加入分配。否則，海外投資的擴大必然帶來日本國內(nèi)稅基的減少，導致稅收結(jié)構(gòu)的變化(即將稅收負擔從流動性強的資本轉(zhuǎn)向流動性弱的勞動力等)，導致整個社會福利及保障體系失衡，進而帶來惡性循環(huán)。雖然工廠的管理費由委托方——廣東加工企業(yè)一次性支付，不足的情況下由受委托方——香港子公司自己負擔，導致作為受委托方的香港子公司有可能承擔管理費用，但在加工企業(yè)支付的管理費有剩余的情況下，雙方也往往約定可以歸屬為受委托方的香港子公司，所以香港子公司負擔管理費的情況并不能否認該契約的正當性?！　?)關于業(yè)種判定的爭論　　關于業(yè)種判定的爭議集中在兩個角度：　　第一，該種判定是否符合日本關于產(chǎn)業(yè)分類的定義?！　∷^租稅回避是指，利用私法上的選擇的可能性，采用從純經(jīng)濟貿(mào)易的角度來看不具備合理理由的、不常用的法律形式，以實現(xiàn)特定的經(jīng)濟性目的，回避通常法律形式下的課稅要件，達到減輕稅負或者回避租稅的目的的行為 [11]。　　(二)香港——廣東型來料加工貿(mào)易方式的由來　　我國的來料加工貿(mào)易大部分集中在廣東省，其中香港——廣東型來料加工貿(mào)易占了相當?shù)谋戎??！　?4)非關聯(lián)企業(yè)標準與所在地國標準　　非關聯(lián)企業(yè)標準：特定外國子公司在從事批發(fā)、銀行、信托、保險、證券、水運或空運行業(yè)的經(jīng)營時，其主要交易的50%以上是同其關聯(lián)企業(yè)以外者進行的。即位于國際避稅地的外國關聯(lián)公司。針對香港子公司的留存所得，日本地方國稅局對在日母公司的所得或日本居民的個人所得施行合并課稅的案件頻頻發(fā)生 [2]。加工貿(mào)易企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級，一方面是我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的必須，另一方面也是國際法環(huán)境發(fā)展變化趨勢使然。但通過在海外設立子公司來開展經(jīng)營活動的情況下，則該子公司的所得只要不屬于在日本國內(nèi)母公司的分紅所得，就不會成為日本國法人稅課稅的對象。因此對于不以避稅為目的的特定外國子公司所進行的真正意義上的海外事業(yè)活動不能適用避稅地對策稅制?！　《⒋姍C股份有限公司案與香港——廣東型來料加工貿(mào)易　　(一)船井電機股份有限公司案件概要 [8]　　船井電機股份有限公司自1961年在日本大阪市設立，當時注冊資本只有2000萬日元。中方只負責招募和派遣打工者及收取加工費?！　?2)該課稅是否滿足適用除外標準條款設立的主旨及業(yè)種判定問題　　1)適用除外標準條款的主旨——海外投資的經(jīng)濟合理性　　日本的避稅地對策稅制設立適用除外標準條款的主旨在于那些在避稅地設立的公司，并不一定都是以避稅為目的，只要該類型的特定外國子公司的事業(yè)活動存在足夠的經(jīng)濟合理性，那么就不成為避稅地對策稅制的適用對象，以保護日系企業(yè)不遭受雙重課稅的威脅，促進其海外事業(yè)的發(fā)展。比如：來料加工貿(mào)易中，香港子公司和廣東工廠之間簽有委托加工合同，且原材料由香港子公司提供，產(chǎn)品由香港子公司以自己的名義銷售，這和制造問屋的概念十分一致。其結(jié)果是從20世紀60年代中期開始，日本開始出現(xiàn)巨額的貿(mào)易順差，并最終誘發(fā)了歐美的激烈反對，特別是美國從各個方面對日本施加壓力。但也誘發(fā)了激烈的貿(mào)易沖突。以及由日本企業(yè)親自到海外實施面向日本國內(nèi)市場的商品生產(chǎn)，進而將產(chǎn)品進口到日本國內(nèi)進行銷售的行為?！　15]詳見拙文“中日加工貿(mào)易法的比較研究”，日本《六甲臺論集(法學政治學篇)》第54卷第1號(2007)1546頁?！　3]參見日本“昭和53年(1978年)關于稅制修改問題的答復”?！　∷?、該案映射出的我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的國際法環(huán)境　　本文無意對本案中日本稅務當局的做法及其理論根由等是非展開討論。其中，兩個方面尤其為日本政府所關注：　　(一)稅收競爭問題　　所謂稅收競爭是指，在經(jīng)濟全球化的前提下，各國(地區(qū))政府通過降低稅率，增加稅收優(yōu)惠等方式，減少納稅人的稅收負擔，從而吸引國際流動資本、貿(mào)易等流動性生產(chǎn)要素，促進本國經(jīng)濟增長的國際經(jīng)濟行為。正是由于有香港的業(yè)務在先，來料加工貿(mào)易才得以成形。而且從地理位置上，與中國大陸毗鄰，在制度上，也同大陸建有“更緊密經(jīng)貿(mào)關系安排”(CEPA協(xié)定)。上述提及的適用除外標準中，前三項，即：事業(yè)標準、實體標準、管理支配標準，船井電機香港子公司很明顯地滿足了該要求?！　?005年大阪國稅局開始對船井電機股份有限公司啟動第一次稅務調(diào)查，并作出了對其香港子公司留存所得(將其所得合并入日本母公司所得中一起課稅)適用避稅地對策稅制，追加實施165億日元(2002年3月期～2004年3月期)課稅的決定。因為以上列舉的各項事業(yè)種類在日本國內(nèi)也可充分進行，特意在避稅地設立子公司行為，除了謀求避稅之外很難找出其他的經(jīng)營活動的合理性，出于這種考慮對以上列舉各項事業(yè)為主要經(jīng)營范圍的特定外國子公司的設立均被認定為是以避稅為目的 [7]，從而成為避稅地對策稅制的適用對象?！　?一)避稅地對策稅制的規(guī)定、適用對象及目的　　日本關于避稅地對策稅制的現(xiàn)行法規(guī)定，主要集中在租稅特別措置法第66條第6項至第9項以及租稅特別措置法施行令第39條第14項至第20項的規(guī)定中。其中，很多日本企業(yè)為了兼顧香港的獨特地位，及我國大陸勞動力資本廉價的優(yōu)勢，為降低人力及其他成本，采用了先將子公司設在香港，再由香港子公司委托中國內(nèi)地，特別是廣東地區(qū)的加工工廠進行來料加工，然后將其產(chǎn)品通過香港子公司(或者由廣東加工工廠)反輸日本或輸往其他國家的貿(mào)易方式(因主要涉及香港和廣東地區(qū)，這種貿(mào)易方式常被日本學者稱為香港——廣東型來料加工貿(mào)易方式)。與其他國別的外資企業(yè)及我國內(nèi)