【正文】 的局限性。①此外，了解管理層認為重要的關鍵業(yè)績指標，有助于注冊會計師深入了解被審計單位目標和戰(zhàn)略。（四）對小型被審計單位的考慮本準則第四十四條規(guī)定，小型 被審計單位通常沒有正式的財務業(yè)績 衡量和評價程序，管理層往往依據(jù)某些關鍵指標，作為評價財務業(yè)績和30采取適當行動的基礎，注冊會計師應當了解管理層使用的關鍵指標。（二）關注內(nèi)部財務業(yè)績衡量的結(jié)果內(nèi)部財務業(yè)績衡量可能顯示未預期到的結(jié)果或趨勢。例如，被審計單位的外部因素發(fā)生變化，對目標和戰(zhàn)略是 否作了相應調(diào)整；目標和戰(zhàn)略是否與企業(yè)利益相關者，包括股東、客戶、 債權(quán)人、管理層、員工以及政府等的需要和預期相符合；是否與被審計 單位的經(jīng)營和財務運作系統(tǒng)相適應。（三）被審計單位的風險評估過程本準則第三十八條規(guī)定，管理層通常制定識別和應對經(jīng)營風險的策 略，注冊會計師應當了解被審計單位的風險評估過程。例如，企業(yè)合并導致客戶群的減少，可能使信貸風險集中，由此產(chǎn)生的經(jīng)營風險可能增加與應收賬款計價認定有關的重大錯報風 險。本準則第三十六條第二款指出，注冊會計師應當了解被審計單位是 否存在與下列方面有關的目標和戰(zhàn)略，并考慮相應的經(jīng)營風險：（1）行 業(yè)發(fā)展，及其可能導致的被審計單位不具備足以應對行業(yè)變化的人力資 源和業(yè)務專長等風險；（2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務，及其可能導致的 被審計單位產(chǎn)品責任增加等風險；（3）業(yè)務擴張，及其可能導致的被審26計單位對市場需求的估計不準確等風險；（4）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導致的被審計單位執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等 風險；（5）監(jiān)管要求，及其可能導致的被審計單位法律責任增加等風險；（6）本期及未來的融資條件，及其可能導致的被審計單位由于無法滿足 融資條件而失去融資機會等風險；（7）信息技術的運用，及其可能導致 的被審計單位信息系統(tǒng)與業(yè)務流程難以融合等風險。為了實現(xiàn) 某一既定的經(jīng)營目標，企業(yè)可能有多個可行戰(zhàn)略。二、實施風險評估程序在了解被審計單位對會計政策的選擇和運用時，注冊會計師實施的 風險評估程序包括：查閱以前年度的審計工作底稿，詢問被審計單位管 理層和員工，查閱被審計單位的財務資料和內(nèi)部報告（如會計手冊和操 作指引）等。（四）會計政策的變更本準則第三十三條規(guī)定，如果被審計單位變更了重要的會計政策， 注冊會計師應當考慮會計政策變更的原因及其適當性，即：（1）會計政 策的變更是否符合法律、行政法規(guī)或者適用的會計準則和相關會計制度 的規(guī)定；（2）會計政策的變更能否提供更可靠、更相關的會計信息。一、了解的具體內(nèi)容本準則第三十二條規(guī)定，在了解被審計單位對會計政策的選擇和運 用是否適當時，注冊會計師應當關注的下列事項。通過 實地察看被審計單位的廠房和辦公場所，可以使注冊會計師對被審計單 位的布局、生產(chǎn)流程以及固定資產(chǎn)和存貨的狀況獲得一定的了解。例如，被審計單位的實際受益股東是國內(nèi)的，還 是國外的，其商業(yè)聲譽和經(jīng)驗可能對被審計單位產(chǎn)生的影響。（六）籌資活動了解被審計單位籌資活動有助于注冊會計師評估被審計單位在融資 方面的壓力，并進一步考慮被審計單位在可預見未來的持續(xù)經(jīng)營能力。20本準則第二十九條規(guī)定，注冊會計師應當了解被審計單位的投資活 動。例如，是否簽訂長期供應合同；原材料供應的可靠 性和穩(wěn)定性、付款條件，以及原材料是否受重大價格變動的影響。本準則第二十八條規(guī)定，注冊會計師應當了解被審計單位的經(jīng)營活 動。（二）治理結(jié)構(gòu)良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審計單位的經(jīng)營和財務運作實施有效的監(jiān) 督，從而降低財務報表發(fā)生重大錯報的風險。第三節(jié) 被審計單位的性質(zhì)了解被審計單位的性質(zhì)有助于注冊會計師理解預期在財務報表中反 映的各類交易、賬戶余額和列報。值得注意的是，注冊會計師需要核實被審計單位 提供的資料。通過詢問負責市場和銷售的人員所處行業(yè) 的市場供求和競爭情況，可以增強或更新注冊會計師對被審計單位所處 環(huán)境的了解，也可以使其對管理層對被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營狀況及所處的15環(huán)境的認識程度作出評價。 本準則第二十三條的規(guī)定，注冊會計師應當考慮被審計單位所處行 業(yè)的業(yè)務性質(zhì)或監(jiān)管程度是否可能導致特定的重大錯報風險。本準則第二十條規(guī)定，注冊會計師應當了解被審計單位的行業(yè)狀況， 主要包括:（1）所處行業(yè)的市場供求與競爭；（2）生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和 周期性；（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化；（4）能源供應與成本；（5）行業(yè)的 關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)。二、風險評估程序注冊會計師針對上述六個方面實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和 范圍取決于審計業(yè)務的具體情況，如被審計單位的規(guī)模和復雜程度，以 及注冊會計師的相關審計經(jīng)驗，包括以前對被審計單位提供審計和相關 服務的經(jīng)驗和類似行業(yè)、類似企業(yè)的審計經(jīng)驗。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審 計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產(chǎn)生影響的信息或 有關針對風險實施的審計程序的信息。特別是由于舞弊導致 重大錯報的可能性。 需要說明的是，本準則第十九條要求注冊會計師從六個方面了解被 審計單位及其環(huán)境，但注冊會計師無需在了解每個方面時都實施以上所 有的風險評估程序。通常，對新的審計業(yè)務，注冊會計師應在業(yè)務承 接階段對被審計單位及其環(huán)境有一個初步的了解，以確定是否承接該業(yè) 務。（穿行測試）。例如，通過觀察被審計單位人 員正在從事的生產(chǎn)活動和內(nèi)部控制活動，可以增加注冊會計師對被審計 單位人員如何進行生產(chǎn)經(jīng)營活動及實施內(nèi)部控制的了解。上述分析可能使 注冊會計師得出結(jié)論：銷售成本可能存在重大錯報風險，應對其給予足 夠的重視。（二）分析程序分析程序是指注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù) 與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價。，或者目前發(fā)生的重大會計處理 問題。注冊會計師應當依據(jù)實施這些程序所獲取的信息 ① ，評估 重大錯報風險。五、了解被審計單位及其環(huán)境的程度本準則第五條指出，了解被審 計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地 收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。二、本準則的適用范圍本準則第二條指出，本準則適用于注冊會計師執(zhí)行財務報表審計業(yè) 務。 本準則第一條指出，為了規(guī)范注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，識 別和評估財務報表重大錯報風險，制定本準則。職業(yè)判斷只有建立在對 被審計單位及其環(huán)境了解的基礎上，才是恰當?shù)暮头蠈嶋H的。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序稱為“風 險評估程序”。、現(xiàn)金流量。例如：（1）詢問治理層，有助于注冊會計師理解財務報表編制的環(huán)境；（2）詢問內(nèi)部審計人員，有助于注冊會計師了解其針對被審計單位 內(nèi)部控制設計和運行有效性而實施的工作，以及管理層對內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn) 的問題是否采取適當?shù)男袆樱唬?）詢問參與生成、處理或記錄復雜或異常交易的員工，有助于注4冊會計師評估被審計單位選擇和運用某項會計政策的適當性；（4）詢問內(nèi)部法律顧問，有助于注冊會計師了解有關訴訟、法律法 規(guī)的遵循情況、影響被審計單位的舞弊或涉嫌舞弊、產(chǎn)品保證和售后責 任、與業(yè)務合作伙伴的安排（如合營企業(yè)），以及合同條款的含義；（5）詢問營銷或銷售人員，有助于注冊會計師了解被審計單位的營 銷策略及其變化、銷售趨勢或與其客戶的合同安排；（6）詢問采購人員和生產(chǎn)人員，有助于注冊會計師了解被審計單位 的原材料采購和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；（7）詢問倉庫人員，有助于注冊會計師了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進出、保管和盤點等情況。但是，注冊會計師通過對被審計單位性質(zhì)的了解，獲知在生產(chǎn)成本中占較大比例的原材料成本在相關期間內(nèi)上升，注冊會計 師預期銷售成本也應相應上升，而毛利率應相應下降。在實地察看被審計單位的廠房和辦公場 所的過程中，注冊會計師有機會與被審計單位的管理層和擔任不同職責 的員工進行交流，以增強注冊會計師對被審計單位的經(jīng)營活動及其重大 影響因素的了解。（二）其他信息來源本準則第十一條規(guī)定，注冊會計師應當考慮在承接客戶或續(xù)約過程 中獲取的信息，以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經(jīng)驗是否有助 于識別重大錯報風險。在這種情況下，注冊會計師需要實施詢問和其他適當8的審計程序（如穿行測試），以確定該變化是否可能影響此類信息在本期審計中的相關性。三、討論的內(nèi)容本準則第十五條規(guī)定，項目組應當討論被審計單位面臨的經(jīng)營風險、 財務報表容易發(fā)生錯報的領域以及發(fā)生錯報的方式。因 此，項目組在討論時應當強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警 惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經(jīng)發(fā)生的信息或其他跡象，并 對這些跡象進行追蹤。因此，注冊會計 師在對被審計單位及其環(huán)境的各個方面進行了解和評估時，需要考慮各 因素之間的相互關系。 一、了解的具體內(nèi)容（一）行業(yè)狀況了解行業(yè)狀況有助于注冊會計師識別與被審計單位所處行業(yè)有關的 重大錯報風險。注冊會計師應當考慮將了解的重點放在對14被審計單位的經(jīng)營活動可能產(chǎn)生重要影響的關鍵外部因素以及與前期相比發(fā)生的重大變化上。（二）詢問被審計單位管理層和員工通過詢問被審計單位管理層其權(quán)責范圍內(nèi)涉及的重要外部因素及其 對被審計單位產(chǎn)生的影響，注冊會計師可以對管理層作出的重大決策及 采取的行動有進一步的了解。注冊會計師可以向被審計單位管理 層和員工了解他們認為重要的外部信息來源，以及被審計單位如何收集、 編制和保存這類信息。例如：（1）將被審計單位的關鍵 業(yè)績指標與同行業(yè)平均數(shù)據(jù)或同行業(yè)中規(guī)模相近的其他單位的數(shù)據(jù)相比 較，可以了解被審計單位在市場中的相對表現(xiàn)，并識別存在重大錯報風 險的跡象；（2）利用從外部獲取的市場份額變化趨勢信息，可以識別被 審計單位競爭能力的重大變化；（3）按業(yè)務分部或地區(qū)分部分類計算的 銷售和毛利變動趨勢，可以揭示經(jīng)營業(yè)績隨時間推移而發(fā)生的變化，將 這一業(yè)績與以前年度比較，可以獲得對經(jīng)營業(yè)績趨勢的了解。同時，注冊會計師可能需要對其控股母公司（股東）的情況作進一 步的了解，包括控股母公司的所有權(quán)性質(zhì)，管理風格及其對被審計單位 經(jīng)營活動及財務報表可能產(chǎn)生的影響；控股母公司與被審計單位在資產(chǎn)、 業(yè)務、人員、機構(gòu)、財務等方面是否分開，是否存在非公平交易、占用 資金等情況；控股母公司是否施加壓力，要求被審計單位達到其設定的 財務業(yè)績目標。（四）經(jīng)營活動了解被審計單位經(jīng)營活動有助于注冊會計師識別預期將在財務報表 中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報。、合營與外包情況。（五）投資活動了解被審計單位投資活動有助于注冊會計師關注被審計單位在經(jīng)營 策略和方向上的重大變化。例如，聯(lián)營、合營或其他投資，包括近 期計劃的投資項目。實地察看主要經(jīng)營場所對于了解新承接的審計項目、 收購了新業(yè)務的被審計單位和跨地區(qū)經(jīng)營的被審計單位尤其重要。本準則第三十二條至三十四條對此作了具體說明。（三）在新領域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領域，采用重要會計政 策產(chǎn)生的影響例如，對于互聯(lián)網(wǎng)上的收入確認問題，在有關會計處理缺乏權(quán)威性 的標準或共識時，注冊會計師應當關注被審計單位選用了哪些會計政策， 為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產(chǎn)生的影響。注冊會計師應當考慮被審 計單位是否已對特定事項作了適當?shù)牧袌蠛团丁?zhàn)略 是企業(yè)管理層為實現(xiàn)經(jīng)營目標采用的總體層面的策略和方法。但是，開發(fā)的新產(chǎn)品可能會產(chǎn)生開發(fā)失敗的風險； 即使開發(fā)成功，市場需求可能沒有充分開發(fā)，而導致產(chǎn)品營銷風險；產(chǎn) 品的缺陷還可能導致企業(yè)遭受聲譽風險和承擔產(chǎn)品賠償責任的風險。經(jīng)營風 險可能對各類交易、賬戶余額以及列報認定層次或財務報表整體層次帶 來直接影響。這些經(jīng)營風險反映到財 務報表中，可能會因?qū)腺Y公司是屬于子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的 判斷問題，投資核算問題，包括是否存在減值問題，以及外幣折算等問 題而導致財務報表的重大錯報風險。注28冊會計師還應當考慮被審計單位的目標和戰(zhàn)略是否與其各項內(nèi)部和外部因素相適應。一、了解的具體內(nèi)容（一）了解的主要方面本準則第四十一條規(guī)定，在了解被審計單位財務業(yè)績衡量和評價情 況時，注冊會計師應當關注下列信息：（1）關鍵業(yè)績指標；（2）業(yè)績趨 勢；（3）預測、預算和差異分析；（4）管理層和員工業(yè)績考核與激勵性29報酬政策；（5）分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告；（6）與競爭對手的業(yè)績比較；（7）外部機構(gòu)提出的報告。如果注冊會計師計劃在 審計中（如實施分析程序）利用財務業(yè)績指標，應當考慮相關信息是否 可靠，以及在實施審計程序時利用這些信息是否足以發(fā)現(xiàn)重大錯報。這些情況都顯示 管理層在重大壓力下可能粉飾財務業(yè)績，發(fā)生舞弊風險。32可以從以下幾方面理解內(nèi)部控制：1．內(nèi)部控制的目標是合理保證：（1）財務報告的可靠性，這一目標 與治理層和管理層履行財務報告編制責任密切相關；（2）經(jīng)營的效率和 效果，即經(jīng)濟有效地使用企業(yè)資源，以最優(yōu)方式實現(xiàn)企業(yè)的目標；（3） 在經(jīng)營活動中不違反法律法規(guī)的要求，即在法律法規(guī)的框架下經(jīng)營。上述五要素的含義，將分別在本章第六節(jié)至第十節(jié)予以說明。第二節(jié) 與審計相關的控制內(nèi)部控制的目標旨在合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效 果以及對法律法規(guī)的遵守。本準則第五十一條規(guī)定，如果 在設計和實施進一步審計程序時擬利 用被審計單位內(nèi)部生成的信息，注冊會計師應當考慮用以保證該信息完 整性和準確性的控制可能與審計相關。第五十三條指出，用以保護資產(chǎn)的內(nèi)部控制可能包括與實現(xiàn)財務報 告可靠性和經(jīng)營效率、效果目標相關的控制。評價控制的設計是指考慮一項控36制單獨或連同其他控制是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報。例如，獲取某一人工控制在某一時點得到執(zhí)行的審計證據(jù)，并不能 證明該控制在所審計期間內(nèi)的其他時點也有效運行