【正文】 工作，客觀上保證了崗位的不斷輪換。公司的審計部門對公司的相關(guān)業(yè)務(wù)負(fù)有審計責(zé)任，但是由于人員較少等原因，審計范圍大多局限在現(xiàn)金支出方面，同時由于公司的分支機(jī)構(gòu)眾多，對現(xiàn)金支出的審計也僅僅是公司的部分單位。公司的現(xiàn)金支出流程為：圖三 A 公司現(xiàn)金流出流程圖 用款申請通常由相關(guān)職能部門提出，如對外投資由公司負(fù)責(zé)投資業(yè)務(wù)的部門提出、材料采購?fù)ǔＳ晒镜牟少彶块T根據(jù)采購計劃提出、設(shè)備購置通常由設(shè)備管理部門或使用部門提出等，經(jīng)本部門負(fù)責(zé)人簽字后報公司領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，重大項目須經(jīng)公司總經(jīng)理辦公會議集體討論后由公司總經(jīng)理或其經(jīng)授權(quán)的公司領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。必要時，根據(jù)實際情況可委托有關(guān)的二級單位以公司總部名義辦理。即便如此，也大多僅限于對存量現(xiàn)金即銀行存款和庫存現(xiàn)金的管理，對現(xiàn)金流入的把握、對現(xiàn)金流出的有計劃的控制幾乎空白。如固定資產(chǎn)折舊核算辦法、業(yè)務(wù)招待費管理暫行辦法、財務(wù)報告編報辦法、預(yù)算編制辦法、以及有關(guān)工資、獎金、津貼、福利費等的發(fā)放和報領(lǐng)規(guī)定等。在該辦法中，明確了公司機(jī)關(guān)和分公司（項目部）在經(jīng)營管理中的職責(zé)，重要大型施工設(shè)備的管理辦法，及考核與獎勵、懲罰的辦法、措施。 公司現(xiàn)有制度建設(shè)情況公司在十多年的運作中，逐步建立起一系列的內(nèi)部管理規(guī)定和相關(guān)的財務(wù)會計核算辦法，這此規(guī)定和辦法對推動企業(yè)發(fā)展起到了積極的作用。公司的組織結(jié)構(gòu)圖如下：16 / 46圖一 A 公司組織結(jié)構(gòu)圖另外，在公司機(jī)關(guān)設(shè)置有審計部，負(fù)責(zé)公司范圍內(nèi)的審計工作，而在分公司和項目部，則未設(shè)置審計部門。強(qiáng)調(diào)風(fēng)險控制，強(qiáng)化風(fēng)險管理，與我國當(dāng)前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過程中忽視風(fēng)險控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當(dāng)前的現(xiàn)實需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。審計準(zhǔn)則對要求進(jìn)行評價的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。 《內(nèi)部會計控制規(guī)范》出臺以前的相關(guān)法6 陳鈴：《關(guān)于我國內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)的思考》 ，載《會計研究》 14 / 46規(guī)，其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度，而不是從企業(yè)自身角度出發(fā)。1996 年 12 月財政部發(fā)布《獨立審計具體準(zhǔn)則第 9號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》(于 1997 年 1 月 1 日施行)，要求注冊會計師審查企業(yè)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制的一個重要思想就是利用不相容職務(wù)分離的方法來減少甚至杜絕單獨一個人從事相應(yīng)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行舞弊的行為。 內(nèi)部控制的局限 5成本效益原則是企業(yè)從事一切經(jīng)濟(jì)活動的基本原則。⑤投資分析報告。風(fēng)險防范控制是企業(yè)一項基礎(chǔ)性和經(jīng)常性的工作，企業(yè)必要時可設(shè)置風(fēng)險評估部門或崗位，專門負(fù)責(zé)有關(guān)風(fēng)險的認(rèn)別、規(guī)避和控制。企業(yè)對各種債權(quán)投資和股權(quán)投資都要作可行性研究并根據(jù)項目和金額大小確定審批權(quán)限，對投資過程中可能出現(xiàn)負(fù)面因素應(yīng)制定應(yīng)對預(yù)案。內(nèi)部控制的成效關(guān)鍵在于職工素質(zhì)的高低程度。應(yīng)對企業(yè)各種文件資料(尤其是資產(chǎn)、財務(wù)、會計等資料)妥善保管，避免記錄受損、被盜、被毀的可能。全面預(yù)算控制應(yīng)抓好以下環(huán)節(jié)：①預(yù)算體系的建立，包括預(yù)算項目、標(biāo)準(zhǔn)和程序；②預(yù)算的編制和審定；③預(yù)算指標(biāo)的下達(dá)及相關(guān)責(zé)任人或部門的落實；④預(yù)算執(zhí)行的授權(quán)；⑤預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)控；⑥預(yù)算差異的分析與調(diào)整；⑦預(yù)算業(yè)績的考核。流程圖是由一定符號組成，反映業(yè)務(wù)處理程序及部門之間相互關(guān)系的圖表，它既是企業(yè)管理的有效工具，也是評價內(nèi)部控制的重要手段。而特殊授權(quán)是對辦理例外業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般其時效性較短。企業(yè)組織機(jī)構(gòu)有兩個層面：一是法人的治理結(jié)構(gòu)問題，涉及董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置及相關(guān)關(guān)系；二是管理部門設(shè)置及其關(guān)系，對財務(wù)管理來說。3 楊有紅 主編： 《企業(yè)內(nèi)部控制框架 》 浙江人民出版社[] 第 21 頁7 / 46。企業(yè)必須在國家法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)從事其經(jīng)營活動，不能進(jìn)行違法經(jīng)營，更不能借助內(nèi)部控制來從事非法活動，或通過內(nèi)部控制來逃避國家法規(guī)的監(jiān)管。COSO 報告認(rèn)為，不論設(shè)計及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達(dá)成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。在 COSO 報告中，已難以嚴(yán)格區(qū)分控制與管理的界限，二者在企業(yè)的經(jīng)營管理活動中已融合在一起了。同時，內(nèi)部控制也影響著人的行為。內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。和以前的內(nèi)部控制理論相比，COSO 報告提出了許多新的、有價值的觀點 2。這些風(fēng)險包括來自企業(yè)外部的政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化與自然等方面的風(fēng)險和企業(yè)內(nèi)部的決策失誤、執(zhí)行不力、生產(chǎn)故障等方面的風(fēng)險。其構(gòu)成要素包括：控制環(huán)境（control environment） 、風(fēng)險評估（risk appraisal） 、控制活動（ control activity） 、信息與溝通（information and munication） 、監(jiān)控（ monitoring）五個方面?！皟?nèi)部控制是所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和完整性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。2 / 46 內(nèi)部牽制階段（20 世紀(jì) 40年代以前） 在這一階段，基本上是以查錯防弊為目的。如果一個企業(yè)長期不能實現(xiàn)盈利，那么她必將倒閉；但是，如果一家企業(yè)在一定時期內(nèi)不能獲取適當(dāng)現(xiàn)金流，以償還到期債務(wù)，那么，她就面臨破產(chǎn)的威脅。企業(yè)經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營狀況的同時，也日益重視企業(yè)現(xiàn)金流的流入和流出，從某種意義上說，企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力比獲取利潤的能力更加重要。 內(nèi)部控制理論發(fā)展歷程按照比較權(quán)威和普遍的一種歸納，內(nèi)部控制理論的發(fā)展在 20 世紀(jì)大致經(jīng)歷了四個階段 1：1 宋建波博士在《企業(yè)會計控制原理及應(yīng)用》中將內(nèi)部控制概念的發(fā)展演變分為三個階段，而國家會計學(xué)院教研中心的鄭洪濤博士在 2022 年 1 月國家會計學(xué)院在成都舉辦的總會計師（財務(wù)總監(jiān)）培訓(xùn)班上將內(nèi)部控制的發(fā)展演變歸納為四個階段，本文采納了鄭洪濤博士的歸納。1949 年美國會計師協(xié)會（AICPA）首次提出并解釋了內(nèi)部控制的概念。3 / 46 內(nèi)部控制整體框架階段（internal control integrated framework）進(jìn)入 90 年代，美國 COSO 委員會（Committee Of Sponsoring Organization Of The Treadway Commission）提出報告《內(nèi)部控制—整體框架》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機(jī)制，以了解自身可能面臨的各種風(fēng)險，并適時加以控制和處理。這種監(jiān)控包括各單位或部門的各級人員定期或不定期對自己執(zhí)行各項規(guī)章制度的檢查和內(nèi)部有關(guān)內(nèi)部控制的專門部門所進(jìn)行的財務(wù)審計和管理審計。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部份，與經(jīng)營結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持2 吳水澎 陳漢文 邵賢弟：《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》 ，載《會計研究》 5 / 46續(xù)進(jìn)行。企業(yè)的目標(biāo)是由人來制定的，同時也是由人設(shè)定的機(jī)制來控制的。揉合了管理與控制的界限。明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。 內(nèi)部控制的原則 3。內(nèi)部控制的核心是有效防范各種風(fēng)險，任何制度的建立都要以防范風(fēng)險、審慎經(jīng)營為出發(fā)點。內(nèi)部控制的檢查、評價部門必須獨立于內(nèi)部控制的建立和執(zhí)行部門，直接操作人員和直接控制人員必須適當(dāng)公開，并向不同的管理人員報告工作；在存在管理人員職責(zé)交叉的情況下，要為負(fù)責(zé)控制的人員提供直接向最高管理層報告的渠道。 內(nèi)部控制的方法 48 / 46組織規(guī)劃是對企業(yè)組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、職務(wù)分工的合理性和有效性所進(jìn)行的控制。所謂一般授權(quán)是指對辦理常規(guī)業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般授權(quán)時效性較長。企業(yè)的業(yè)務(wù)流程應(yīng)讓相關(guān)人員知曉，使每個員工都知道本人在處理業(yè)務(wù)時所處的地位，前后道作業(yè)環(huán)節(jié)，業(yè)務(wù)程序手冊的編制可采用流程圖的方式。全面預(yù)算是企業(yè)財務(wù)管理的重要組成部分，它是為達(dá)到企業(yè)既定目標(biāo)編制的經(jīng)營、資本、財務(wù)等年度收支總體計劃，從某種意義上講，全面預(yù)算也是對企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)劃的授權(quán)批準(zhǔn)。③記錄保護(hù)。應(yīng)改革現(xiàn)有低值易耗品等核銷模式，減少備查簿的形式，使其價值納入財務(wù)報表體系內(nèi)，從而保證賬實的一致性。②投資風(fēng)險評估。為防范合同風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)建立合同起草、審批、簽訂、履行監(jiān)督和違約時采取應(yīng)對措施的控制程序，必要時可聘請律師參與。④資產(chǎn)分析報告。內(nèi)部審計在企業(yè)應(yīng)保持相對獨立性，應(yīng)獨立于其他經(jīng)營管12 / 46理部門，最好受董事會或下屬的審計委員會直接領(lǐng)導(dǎo)。這是因為，任何控制措施都需要人去執(zhí)行，即使非常有效的內(nèi)部控制，也可能因執(zhí)行人員缺乏控制意識或錯誤的理解與判斷或粗心大意或精力分散等其他人為因素而失效。1997 年 5 月，中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》 ，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。與以往內(nèi)部控制規(guī)范相比，該法規(guī)呈現(xiàn)如下特點: (企業(yè))自身為出發(fā)點。在我國提出《內(nèi)部會計控制規(guī)范》之前， 《獨立審計具體準(zhǔn)則第 9 號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》將內(nèi)部控制定義為:是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動約有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。并且在每一具體業(yè)務(wù)的控制條款中都增加了有關(guān)防范風(fēng)險的要求。公司在積極開展主營業(yè)務(wù)的同時，努力開展多種經(jīng)營業(yè)務(wù)，先后參股多家水電站工程，并從事酒店業(yè)運營，取得了一定的經(jīng)濟(jì)效益。因此，公司由以前高度集中的狀態(tài)轉(zhuǎn)化為若干分散的較小的施工項目部，曾經(jīng)在一個時期，公司的所有財會核算單位高達(dá) 33 個。該辦法是為適應(yīng)建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求，逐步建立和完善公司與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的經(jīng)營體制，通過形成有效的激勵和約束機(jī)制，激發(fā)內(nèi)部活力，以不斷提高公司經(jīng)營管理水平和經(jīng)濟(jì)效益而制定的。、財務(wù)管理方面制定了一系列相關(guān)的政策措施。公司對有關(guān)現(xiàn)金流的管理除上述提及的國家的有關(guān)規(guī)定之外，主要是靠當(dāng)時的財務(wù)負(fù)責(zé)人一種臨時性的命令或觀念。公司的重大經(jīng)營性現(xiàn)金支出集中在公司總部，所有對外投資和重大籌資行為均由公司總部進(jìn)行。 現(xiàn)金支出的管理公司的經(jīng)常性現(xiàn)金支出項目通常都是由公司的分公司或項目部進(jìn)行，重大的支出項目如對外投資、設(shè)備購買、大宗材料采購等一般在經(jīng)相應(yīng)審批或批準(zhǔn)程序后，由公司總部辦理。在辦理業(yè)務(wù)的職務(wù)分離方面，業(yè)務(wù)審批人員與業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員相分離，業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員與審核人員分離，審核人員和業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員與會計事項處理人員相分離。經(jīng)常性的思想政治工作使員工處在一個積極的氛圍中，從而對員工的自主決策和自主行為起到積極的引導(dǎo)作用。在這一時期，由于財務(wù)人員十分缺乏，當(dāng)該核算單位的財務(wù)負(fù)責(zé)人出差時，為不影響業(yè)務(wù)的開展，這時的出納人員一人實際上能辦所有的款項支付業(yè)務(wù)，雖然這是嚴(yán)重違反內(nèi)部控制相關(guān)職務(wù)、崗位分離的原則的，但從事后的審計和財務(wù)檢查來看，這一時期沒有發(fā)生一起由于這樣的原因而出現(xiàn)出納人員貪污、挪用公款的情況。公司對內(nèi)部控制的理論缺乏必要的追蹤，對內(nèi)部控制在企業(yè)經(jīng)營管理中的作用缺乏足夠的重視。，僅僅停留在傳統(tǒng)的依靠財務(wù)負(fù)責(zé)人或財務(wù)人員的經(jīng)驗估計基礎(chǔ)之上。由于公司對現(xiàn)金流缺乏足夠的認(rèn)識，公司對現(xiàn)金流的控制僅僅局限于現(xiàn)金的支出和存量現(xiàn)金方面，對整個現(xiàn)金流的流入、流出及其現(xiàn)金凈流量的分析、控制工作尚未開展。從總的控制活動的有關(guān)政策和程序來看，公司的相關(guān)政策和程序的建設(shè)比較滯后，沒有形成一系列行之有效的控制活動，以保障和控制公司現(xiàn)金流，保障公司現(xiàn)金資產(chǎn)的安全完整。近些年來，企業(yè)經(jīng)營的外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，公司承擔(dān)施工任務(wù)的形式由原來主要修建國家援助西藏的大型水電站轉(zhuǎn)變?yōu)樵谒娊ㄔO(shè)市場上以招投標(biāo)方式中標(biāo)的施工項目，每一施工項目不象以前那樣，需要集團(tuán)軍聯(lián)合作戰(zhàn)才能建設(shè)完成。對現(xiàn)金流的關(guān)注和揭示、對管理制度本身的評價、針對近年來各單位開展的會計電算化工作和會計電算化系統(tǒng)進(jìn)行評價等內(nèi)容根本未予涉及。如果形成的應(yīng)收賬款長期不能收回，或者企業(yè)的呆壞賬較多，那么企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營就可能難以為繼。企業(yè)現(xiàn)金資產(chǎn)的使用必須服從和服務(wù)于企業(yè)的總體目標(biāo)，努力實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。29 / 46管理者的經(jīng)營哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格表現(xiàn)為管理者的各種不同偏好。包括對會計處理方法的運用等。一旦有新的施工建設(shè)任務(wù)，即從相關(guān)的各職能部門抽調(diào)相應(yīng)的管理人員和專業(yè)技術(shù)人員，突破傳統(tǒng)的部門分割和職務(wù)級別的限制，組成精干高效的施工項目部。因而，人力資源政策是企業(yè)目標(biāo)能否實現(xiàn)的關(guān)鍵因素。企業(yè)的風(fēng)險管理32 / 46機(jī)構(gòu)為企業(yè)的風(fēng)險管理提供的組織保障。比如：在現(xiàn)有的風(fēng)險管理機(jī)構(gòu)內(nèi)部增設(shè)專門或兼職的現(xiàn)金流的分析管理人員，在會計信息系統(tǒng)或其他內(nèi)部報告系統(tǒng)中增加反映現(xiàn)金流方面的信息，加強(qiáng)對現(xiàn)金流的分析，形成專門的現(xiàn)金流分析報告等。通過相關(guān)指標(biāo)與本公司的歷史資料對比，反映該指標(biāo)發(fā)展變化的趨勢，來判定公司在該方面可能面臨的問題為趨勢分析法。由于本公司是從事水電施工的國有獨資公司，相關(guān)指標(biāo)在使用上應(yīng)作適當(dāng)調(diào)。定性分析的方法包括：調(diào)查分析法、專家分析法等。該預(yù)算經(jīng)公司有關(guān)部門批準(zhǔn)后，作為對整個公司現(xiàn)金流進(jìn)行控制的依據(jù)。同時編制購買所需材料需要實際支付的現(xiàn)金支出。⑶期間費用預(yù)算。通過現(xiàn)金預(yù)算的編制，公司的各級各部門對本單位面臨的風(fēng)險進(jìn)行的一個全面的審視，對本單位的資源利用情況和經(jīng)營管理狀況有了全面的了解，從而有利用于各單位管理水平的提高。⑵現(xiàn)金流入的不相容職務(wù)的分