【正文】 ，不存在對高質(zhì)量審計(jì)報(bào)告的需求，出具“不清潔”審計(jì)意見的 CPA不受歡迎，被解聘概率較大， CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀也就不足為奇了。加大處罰力度可以降低 CPA 審計(jì)合謀的預(yù)期效用，減少CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀的誘因。 制度建設(shè) 以上從 CPA 方面分析審計(jì)合謀的原因，并推導(dǎo)出為了遏止審計(jì)合謀的供給方 —CPA 進(jìn)行審計(jì)合謀，必須進(jìn)行一系列制度建設(shè)。當(dāng)上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，若注冊會(huì)計(jì)師若堅(jiān)持客觀審計(jì)，必定會(huì)花費(fèi)更多的時(shí)間和精力，產(chǎn)生額外的審計(jì)成本 x，包括審計(jì)人員增加，審計(jì)時(shí)間等；相反，若注冊會(huì)計(jì)師也進(jìn)行虛假審計(jì)，則不被監(jiān) 督機(jī)構(gòu)查處會(huì)獲得 AI*(1A％ )的期望收益，被監(jiān)督機(jī)構(gòu)查處的期望成本為 AL*A％。 Y 表示當(dāng)上市公司提供真實(shí)客觀報(bào)表時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)意見產(chǎn) 生額外成本。 3 注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀的條件分 析 交量選擇 通過上述分析可以看出，由于現(xiàn)行審計(jì)模式的不完善，上市公司與注冊會(huì)計(jì)師有可能合謀，共同參與財(cái)務(wù)造假；但是，現(xiàn)實(shí)情況是大部分公司與注冊會(huì)計(jì)師仍堅(jiān)持合法經(jīng)營與獨(dú)立審計(jì)?！边@兩個(gè)委員會(huì)均指出，低額的審計(jì)費(fèi)用是導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低的重要原因。 由于股東的分散和對信息需求程度差異，若讓實(shí)際委托人協(xié)商確定審計(jì)費(fèi)用存在較高的交易成本，因此，管理當(dāng)局順理成章地?fù)碛辛舜_定審計(jì)費(fèi)用多少并實(shí)施支付的權(quán)力。當(dāng)管理咨詢業(yè)務(wù)給注冊會(huì)計(jì)師帶來的收益占的比重較大時(shí)，因其擔(dān)心失去該業(yè)務(wù)往往與控股股東合謀 . 在安然事件中，雖然非審計(jì)服務(wù)并非導(dǎo)致審計(jì)失敗的罪魁禍?zhǔn)?，但是注冊?huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間存在潛在沖突。作為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的唯一提供方，經(jīng)營者對企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露的影響越來越大，在一定的信息披露規(guī)范框架下，企業(yè)應(yīng)該或可以披露什么內(nèi)容，以何種方式披露以及何時(shí)披露等，經(jīng)營者都有很大的選擇余地。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理人員，實(shí)際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進(jìn)行評判，最后向股東匯報(bào)。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭取配 股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實(shí)際業(yè)績又達(dá)不到相應(yīng)要求時(shí)，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財(cái)政補(bǔ)貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個(gè)紅頭文件而已。注冊會(huì)計(jì)師縱容甚至參與被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)造假，提供嚴(yán)重失實(shí)的審計(jì)報(bào)告，不僅影響了資本市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)與資源優(yōu)化配置，而且嚴(yán)重誤導(dǎo)了公眾投資者的投資決策，進(jìn)而影響了廣大投資者對會(huì)計(jì)信息、審計(jì)公信力乃至整個(gè)社會(huì)信用系統(tǒng)的信任，歪曲了會(huì)計(jì)信息 傳遞經(jīng)濟(jì)信息的作用，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，在宏觀上影響國民經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序和發(fā)展，并給注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展帶來了很大障礙 ,因此對于這種審計(jì)合謀行為必須 從嚴(yán)治理。 但近年來隨著“瓊民源”、“鄭百文”、“銀廣夏”、“達(dá)爾曼”、“華源制藥”等一系列財(cái)務(wù)造假事件的不斷曝光，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性開始遭到公眾質(zhì) 疑 ,審計(jì)合謀的現(xiàn)象也不斷發(fā)生 . 審計(jì)合謀是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者注冊會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)過程中，為了自身利益的最大化而喪失應(yīng)有的審計(jì)獨(dú)立性，迎合被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，歪曲提供會(huì)計(jì)信息的需要而做出的虛假證明或虛偽陳述，欺騙審計(jì)委托人和社會(huì)公眾并從中獲利，最終導(dǎo)致審計(jì)信息失真的行為。因此，當(dāng)公司并不能達(dá)到該要求時(shí)，則千方百計(jì)、挖空心思地進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀行為分析 2 行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計(jì)過程中，如果注冊會(huì)計(jì)師（下文簡稱“CPA” ）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會(huì)計(jì)師事務(wù)所（下文簡稱 “ 事務(wù)所 ” ）和 CPA的工作，要求不予披露，并有可能 做 出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊資金并未完全到位時(shí)，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明， CPA明知有假，但因背景強(qiáng)大而委曲求全。有人估計(jì)，不低于 60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。 信息不對稱為管理當(dāng)局選擇造假欺詐行為創(chuàng)造了條件 獨(dú)立審計(jì)的出現(xiàn)及其法定化是以股份制的推行為基礎(chǔ)的，在股份公司中，公司的所有者委托經(jīng)營管理者管理企業(yè)的事務(wù)，公司管理當(dāng)局與股東分別代表代理人與委托人，委托人 擁有的只是對公司的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)，無法獲取經(jīng)營管理的全部信息，只能觀察到代理人某些行動(dòng)的后果；而作為代理人的客戶管理當(dāng)局擁有不為委托人所知的私人信息。 注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀行為分析 4 在實(shí)際工作中，注冊會(huì)計(jì)師通常為客戶提供審計(jì)與 管理 咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)，管理咨詢業(yè)務(wù)的平均利潤率一般要高于審計(jì)業(yè)務(wù)，由此獲得的超額利潤嚴(yán)重依賴審計(jì)業(yè)務(wù)，注冊會(huì)計(jì)師與企業(yè)的 管理咨詢業(yè)務(wù)將隨著審計(jì)業(yè)務(wù)的終止而解除。按現(xiàn)行制度的要求，上市公司聘請會(huì)計(jì)師 事務(wù)所必須經(jīng)過股東大會(huì)的批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理失效、股東缺位，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘任注冊會(huì)計(jì)師的真正權(quán)力，通過股東大會(huì)來決定聘任注冊會(huì)計(jì)師成為形式，因此審計(jì)的委托人實(shí)質(zhì)上不是上市公司的股東，而是上市公司的管理層。 10 年后， AICPA下屬的 Treadway委員會(huì)于 1987年又得出了同樣的結(jié)論：“會(huì)計(jì)公司之間激烈的競爭導(dǎo)致了審計(jì)費(fèi)用上巨大的壓力，費(fèi)用上的壓力又帶來了相應(yīng)問題，如減少人員編制、減少時(shí)間預(yù)算以及在審計(jì)約定中減少注冊會(huì)計(jì)師及業(yè)務(wù)輔助人員。誠信缺失作用于 證券市場 與審計(jì)市場，在追求利益最大化的情況下，審計(jì)合謀成為雙方尋求利益均衡的方式。各變量定義如下： A％表示虛 假會(huì)計(jì)信息、合謀行為被查處的概率； T 表示上市公司提供真實(shí)報(bào)表時(shí)所獲取的正常效用； U 表示上市公司提供真實(shí)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行客觀審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師效用； MI 表示上市公司因提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表獲得的額外收益； ML 表示上市公司因提供虛假會(huì)計(jì)報(bào)表被查處承擔(dān)的損失； AI 表示注冊會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)意見獲得的額外收益； AL 表示注冊會(huì)計(jì)師因出具虛假審計(jì)意見被查處遭受的損失； x 表示當(dāng)上市公司提供虛假報(bào)表時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師為了充分揭發(fā)所增加的額外審計(jì)成注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀行為分析 7 本。當(dāng)上市公司提供真實(shí)報(bào)表 并積極配合時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師若出于降低審計(jì)成本考慮，提供虛假審計(jì)意見 (即有悖于被審計(jì)單位報(bào)表的審計(jì)意見，這種情況實(shí)際很少發(fā)生 )，必然會(huì)遭到上市公司的強(qiáng)烈投訴，不會(huì)給注冊會(huì)計(jì)師帶來任何額外的收益，相反會(huì)使其信譽(yù)在業(yè)界降低，失去潛在審計(jì)客戶，產(chǎn)生損失 Y。同理，增大損失 AL，降低收益 AI 適用于防范注冊會(huì)計(jì)師提供虛假審計(jì)。 其次，加大處罰力度。 再次，減小堅(jiān)持客 觀公正立場的 CPA 被解聘的概率。要求管理當(dāng)局在更換 CPA時(shí)應(yīng)該披露相關(guān)信息等。那么審計(jì)合謀與某種特定的審計(jì)意見之間是否存在某種對應(yīng)關(guān)系呢 ?結(jié) 合對相關(guān)證據(jù)的剖析，對審計(jì)合謀與審計(jì)意見類型之間的初步對應(yīng)關(guān)系進(jìn)行分析。從安達(dá)信會(huì)計(jì)公司為安然公司財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所出具的審計(jì)報(bào)告類型看，自 1985 年以來，其中多為無保留審計(jì)意見報(bào)告，很少有其他類型的審計(jì)報(bào)告。投資者應(yīng)該對保留事項(xiàng)給予特別關(guān)注，看看其到底是對舞弊事項(xiàng)真正提出異議，還是故意為了避開出現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，因而投資者對保留意見的審計(jì)報(bào)告也要十分 注意其具體內(nèi)容，注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)意見類型的變通處理很可能導(dǎo)致投資者對審計(jì)報(bào)告具體內(nèi)容發(fā)生誤解。這表明即使注冊會(huì)計(jì)師出具的是“拒絕意見”和“否定意見”，仍不能表明他們此前的所作所為是“清白”的。這反映出有些上市公司不惜以信譽(yù)為代價(jià)，公然違背信用原則，不僅造成 財(cái)務(wù)混亂，而且人為地喪失了 “ 誠信 ” 這一賴以生存的有限資源，使其步入“ 物擇其流，適者竟存 ” 的優(yōu)勝劣汰生存法則之中，讓市場逐出競爭的舞臺(tái)。 損害國家財(cái)經(jīng)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)制度的嚴(yán)肅性，擾亂社會(huì) 秩序 出示的 務(wù)報(bào)告將誤導(dǎo)信息使用者的決策，增加市場交易費(fèi)用，制造泡沫經(jīng)濟(jì)、擾亂經(jīng)濟(jì)秩序，失信于廣大投資者，沉重打擊投資者的信心，嚴(yán)重影響我國經(jīng)過多年好注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀行為分析 14 不容易培育起來的資本市場的健康發(fā)展，使 “ 三公 ” 原則（公開、公平、公正）不能真正的體現(xiàn) 。筆者建議將委托人（經(jīng)營管理者）直接付費(fèi)給會(huì)計(jì)師事務(wù)所改為由需要審計(jì)的公司將審計(jì)費(fèi)用預(yù)先付給當(dāng)?shù)氐男袠I(yè)主管部門或注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，然后由行業(yè)主管部門或注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行鑒定，之后再?zèng)Q定是否支付費(fèi)用給會(huì)計(jì)師事務(wù)所。由注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對審計(jì)收費(fèi)制訂一個(gè)最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定時(shí)應(yīng)充分考慮必要審計(jì)程序所需的費(fèi)用以及事務(wù)所的合理利潤，使注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所認(rèn)識(shí)到合謀 收益遠(yuǎn)不足以補(bǔ)償因違規(guī)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和奉行誠信原則的高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)所獲得的收益，從而遏制審計(jì)市場的惡性或過度競爭。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是承接審計(jì)業(yè)務(wù)的合法主體，注冊會(huì)計(jì)師不能以個(gè)人的名義承接審計(jì)業(yè)務(wù)，簽字注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組成人員，與事務(wù)所存在天然的“血緣”關(guān)系，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所喪失了獨(dú)立性，即使在事務(wù)所內(nèi)部輪換了簽字會(huì)計(jì)師和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，其獨(dú)立性也很難保持。 注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對象合謀行為分析 17 二是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，培育寡占型市場結(jié)構(gòu)。誠信機(jī)制的建設(shè)是一項(xiàng)綜合性的系統(tǒng)工程，需要德治與制度制約 雙管齊下。注冊會(huì)計(jì)師不僅要具備考試所需的知識(shí)，還應(yīng)具有與執(zhí)業(yè)相關(guān)的素質(zhì)和能力。特別是他多次詢問寫作進(jìn)程，并為我指點(diǎn)迷津，幫助我開拓思路，精心點(diǎn)撥，熱忱鼓勵(lì)