【正文】 而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的 材料，如施工中使用的模板、擋板和腳手架等。 這里所說(shuō)的 “直接費(fèi)用 ”是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對(duì)象的 各項(xiàng)費(fèi)用支出。這一事項(xiàng)即為發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的例子。假如客戶同意這項(xiàng)索賠，但只同意支付延誤 工期款 50 萬(wàn)元，建造承包商只能將 50 萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分。這一事項(xiàng)即為發(fā)生索賠款的例子。假如客戶承認(rèn)因變更而增加收入， 但雙方只達(dá)成增加金額為 20萬(wàn)元，則只能將 20萬(wàn)元確認(rèn)為合同收入的組成部分，第二年的合 同總收入應(yīng)為 5000＋ 20＝ 5020（萬(wàn)元）。例如， 某建造承包商與一客戶簽訂了一份金額為 5000 萬(wàn)元的固定造價(jià)合同，建造一座圖書(shū)館，合同 規(guī)定的建設(shè)期為三年。 （四）關(guān)于合同收入 1．本準(zhǔn)則第 7 條規(guī)定了合同收入的組成內(nèi)容。一組合同無(wú)論對(duì)應(yīng)單個(gè)客戶還是幾個(gè)客戶，在同時(shí)具備下列條件的情況 下，應(yīng)合并為單項(xiàng)合同處理： （ 1）該組合同按一攬子交易簽訂； （ 2）該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤(rùn)率工程的組成部分； （ 3）該組合同同時(shí)或依次履行。 例如：某建筑公司與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，該合同規(guī)定，建筑公司為客戶建造一揀 房屋 和一座食堂。本準(zhǔn)則規(guī)定了確 定合同完工進(jìn)度的三種方法。該項(xiàng)合同也為成本加成合同。該項(xiàng)合同即是固定造價(jià)合回。這里所講的資產(chǎn)，是指房屋、道路、橋梁、水壩等建 筑物以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備等。 由于建造合同的開(kāi)工日期與完工日期通常分屬于不同的會(huì)計(jì)年度，因此，本準(zhǔn)則的主要 問(wèn)題是將合同收入和合同成本分配計(jì)入實(shí)施工程的各個(gè)會(huì)計(jì)年度。當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用記入 本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入 “本年利潤(rùn) ”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無(wú)余 額。實(shí)際發(fā)生的合同成本和確認(rèn)的合同毛利記 入本科目的借方，確認(rèn)的合同虧損記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與 “工程結(jié)算 ” 科目對(duì)沖后結(jié)平。 （四）必須準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)，或?yàn)榻ㄔ煲豁?xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn) 而簽訂一組合同，企業(yè)應(yīng)按本準(zhǔn)則規(guī)定的合同分立和合并的原則，正確確定建造合同的會(huì)計(jì) 核算對(duì)象。《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 建造合同》指南 一、基本要求 （一）應(yīng)當(dāng)正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算對(duì)象。 （二）必須合理判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。對(duì)于為完成合同實(shí)際發(fā)生的合同成本必須及時(shí)、準(zhǔn)確地 進(jìn)行歸集和登記，對(duì)于為完成合同尚需發(fā)生的成本必須進(jìn)行科學(xué)、合理地預(yù)計(jì)。 2．設(shè)置 “工程結(jié)算 ”科目，核算根據(jù)合同完工進(jìn)度已向客戶開(kāi)出工程價(jià)款結(jié)算帳單辦 理結(jié)算的價(jià)款。 6．設(shè)置 “合同預(yù)計(jì)損失 ”科目。根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì) 計(jì)法》的規(guī)定， “會(huì)計(jì)年度自公歷 1 月 1 日起至 12 月 31 日止 ”。所建造的資產(chǎn)從其功能和最終用途看，可分為兩類 ：一類是建成后就可投入使用和單獨(dú)發(fā)揮作用的單項(xiàng)工程，如房屋、橋梁、船舶等 ；另一類 是在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能和最終用途等方面密切相關(guān)的由數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)構(gòu)成的建設(shè)項(xiàng)目，只有這些 資產(chǎn)全部建成投入使用時(shí)，才能整體發(fā)揮效益。再例如，某建造承包 商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一條 80 公里的高速公路，合同規(guī)定每公里單價(jià)為 500 萬(wàn)元。 4．完工百分比法。 （三）關(guān)于合同分立與合同合并 本準(zhǔn)則有關(guān)合同分立與合同合 并的條款，實(shí)際上是確定建造合同會(huì)計(jì)核算對(duì)象的規(guī)范。在簽訂合同時(shí)，建筑公司與客戶分別就所建房屋 和食堂進(jìn)行談判，并達(dá) 成一致意見(jiàn)； 房屋的工程造價(jià)為 400 萬(wàn)元，食堂的工程造價(jià)為 150 萬(wàn)元。 如果不同時(shí)符合上述三個(gè)條件，則不能將該組合同進(jìn)行合并，而 應(yīng)以各單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì) 計(jì)處理。合同收入包括兩部分內(nèi)容：（ 1）合同中 規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構(gòu)成 了合同收入的基 本內(nèi)容。第二年，客戶改變部分設(shè)計(jì)，要求建造承包商將原設(shè)計(jì)中采用的木門 窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入 50 萬(wàn)元。 4．本準(zhǔn)則第 10 條是對(duì)索賠款的進(jìn)一步說(shuō)明以及確認(rèn)索賠款收入的標(biāo)準(zhǔn)。 （ 2）因索賠款而形成的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)： ①根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對(duì)方能夠同意這項(xiàng)索賠； ②對(duì)方同意接受的 金額能夠可靠地計(jì)量。在這種情況下， 1998 年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為 8000＋ 50＝ 8050（萬(wàn)元）。 （ 2）因獎(jiǎng)勵(lì)而形成的收入應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)： ①根據(jù)目前合同完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過(guò)既定的標(biāo)準(zhǔn)； ②獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。 “間接費(fèi)用 ”是指為完成合同所發(fā)生的、不 易直接歸屬于合同成本核算對(duì)象 而應(yīng)分配計(jì)入有關(guān)合同成本核算對(duì)象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。 （ 3）耗用的機(jī)械使用費(fèi)。 間接費(fèi)用主要包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位發(fā)生的管理人員工資、獎(jiǎng)金、福 利費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費(fèi)、水電 費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。間接費(fèi)用的分配方法主要有人工費(fèi)用比例法、直接費(fèi)用比例法等。直接費(fèi)用比例法是以各成本對(duì)象發(fā)生的直接費(fèi)用為基數(shù)分配間接費(fèi) 用的一種方法。其帳務(wù)處理是：借記 “銀行存款 ”、 “原材料 ”等科目，貸記 “工程施工 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目。其帳務(wù)處理是：借記 “銷售費(fèi)用 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。其帳務(wù) 處理是：借記 “管理費(fèi)用 ”科目，貸記 “銀行存款 ”等科目。需要指出的是，對(duì)一 項(xiàng)建造合同而言，并不是只有在 12 月 31 日才能確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。建造承包商應(yīng)于 1997 年 10 月 18 日確認(rèn)該項(xiàng)合同的收入和費(fèi)用，而并非 1997 年 12 月 31 日。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可 用下列公式計(jì)算： 當(dāng)期確認(rèn)的合同收入＝（合同總收入完工進(jìn)度）－以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入 當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利＝（合同總收入－合同預(yù)計(jì)總成本）完工進(jìn)度－以前會(huì)計(jì)年度累 計(jì)已確認(rèn)的毛利 當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)期確認(rèn)的合同收入－當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利－以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì) 損失準(zhǔn)備 需要說(shuō)明的是，完工進(jìn)度實(shí)際上是累計(jì)完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì)量 和確 認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，應(yīng)分別建造合同的實(shí)施情況進(jìn)行處理： 第一種情況：當(dāng)年開(kāi)工當(dāng)年未完工的建造合同。 本準(zhǔn)則第 24 條已對(duì)上述第三種和第四種情況的會(huì)計(jì)處理作了明確規(guī)定。這四個(gè)條件是： （ 1）合回總收入能夠可靠地計(jì)量。一般情況下，如果客戶的信用良好，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也能 正常地進(jìn)行， 能夠按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時(shí)間，按期辦理工程價(jià)款結(jié)算和支付進(jìn)度款，則意味著客 戶能夠履行合同。如果建造承包商尚未動(dòng)工，或剛剛開(kāi)工，尚 未形成一定的工程量，對(duì)將要完成的工程看不能夠作出科學(xué)、可靠地測(cè)定，則表明合同完工 進(jìn)度不能可靠地確定。反之，則意味著為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本 不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。反之，則意味著實(shí)際發(fā)生的合 同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計(jì)量。用計(jì)算公式表示如下： 已經(jīng)完成的合同工作量 合同完工進(jìn)度＝－－－－－－－－－－－－－ 100％ 合同預(yù)計(jì)總工作量 例如，某路橋工程公司簽訂了修建一條 100 公里公路的一項(xiàng)建造合同，合同規(guī)定的總金 額為 8000 萬(wàn)元，工期為三年。 5．本準(zhǔn)則第 23 條是對(duì)第 22 條（ 1）的進(jìn)一步補(bǔ)充和說(shuō)明。 經(jīng)查明，Ａ工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場(chǎng)但尚未使用，尚未使用的材料成 本為 80 萬(wàn)元。合同規(guī)定的總金 額為 1100 萬(wàn)元。但建筑公司在年末時(shí)對(duì)該項(xiàng)工程的完工進(jìn)度 無(wú)法可靠估計(jì)。假定該合 同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。建造該項(xiàng)工程的其他有關(guān)資料如下： ┏━━━━━━━ ━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓ ┃ 1996 年 1997 年 1998 年 ┃ ┃至目前為止已發(fā)生的成本 2020000 5832020 8100000 ┃ ┃完成合同尚需發(fā)生成本 6000000 2268000 － ┃ ┃已結(jié)算工程價(jià)款 1800000 4800000 2400000 ┃ ┃實(shí)際收到價(jià)款 1500000 3500000 4000000 ┃ ┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛ 該建筑公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，及時(shí)登記合同發(fā)生的實(shí) 際成 本、已辦理結(jié)算的工程價(jià)款和實(shí)際已收取的工程價(jià)款，并根據(jù)工程施工進(jìn)展情況，準(zhǔn)確地確 定工程完工進(jìn)度，計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露與合同有關(guān)的會(huì) 計(jì)信息。金額為 2250000元。 ④合同總金額： 9000000 元。該 造船企業(yè)于 1998 年 6 月提前兩個(gè)月完成了造船合同，工程質(zhì)量?jī)?yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款 200 000 元。 （ 3）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露下列信息： ①確定合同完工進(jìn)度的方法：本例合同完工進(jìn)度根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù) 計(jì)總成本的比例確定。金額為 100000 元。金額為 40000元。本準(zhǔn)則規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件是，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地予以計(jì)量?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào) ——無(wú)形資產(chǎn)》（下稱 “國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào) ”）規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。美國(guó)正在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，所公布的征求意見(jiàn)稿認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)是指無(wú)實(shí)物形態(tài)的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽(yù)。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是資產(chǎn)的重要特征。 （三） 1998 年的帳務(wù)處理及信息披露 1998 年的帳務(wù)處理如下： （ 1）登記發(fā)生的合同成本 借：生產(chǎn)成本 1150000 貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1150000 （ 2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款 借：應(yīng)收帳款 1300000 貸：工程結(jié)算 1300000 （ 3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款 借：銀行存款 1400000 貸：應(yīng)收帳款 1400000 （ 4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入帳 1998 年確認(rèn)的合同收入＝合同總金額－至目前止累計(jì)已確認(rèn)的收入 ＝（ 5800000＋ 202000）－（ 1624000＋ 3016000） ＝ 1360000（元） 1998 年確認(rèn)的毛利＝〔（ 5800000＋ 202000）－ 5950000〕－（ 84000－ 244000） ＝ 50000＋ 160000＝ 210000（元） 1998 年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝當(dāng)年確認(rèn)的合同收入－當(dāng)年確認(rèn)的毛利－以前年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 ＝ 1360000－ 210000－ 40000＝ 1110000（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1110000 預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 40000 生產(chǎn)成本 ——毛利 210000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1360000 （ 5） 1998 年工程年全部完工，應(yīng)將 “生產(chǎn)成本 ”科目的余額與 “工程結(jié)算 ”科目的余 額相對(duì)沖 借：工程結(jié)算 6000000 貸：生產(chǎn)成本 5950000 生產(chǎn)成本 ——毛利 50000 1998 年該合同在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露： 由于該項(xiàng)工程在 1998 年已經(jīng)全部完工，工程價(jià)款已全部辦理了結(jié)算并已收訖，因此只需 在利潤(rùn)表中披露當(dāng)年確認(rèn)的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)即可。 ③預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備：根據(jù) “預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 ”科目的余額填列，金額為 40000 元。 金額為 1540000 元。金額為 40000 元（ 1740000－1700000）。 已結(jié)算尚未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動(dòng)負(fù)債類項(xiàng)目中列示，反映在建合同未完工部分已經(jīng) 辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù) “工程結(jié)算 ”科目余額減 “工程施工 ”科目余額后的差額填列，金 額為 120200 元（ 1800000＋ 4800000－ 2250000－ 420200）。金額為 2020000元。 具體會(huì)計(jì)處理如下： （一）確定各年的合同完工進(jìn)度 各年的完工進(jìn)度如下表如示： ┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━ ━━━━━━━┓ ┃ 1996 年 1997 年 1998 年 ┃ ┃合同金額 9000000 9000000 9000000 ┃ ┃減合同預(yù)計(jì)總成本： ┃ ┃ 到目前為止已發(fā)生的成本 2020000 5832020 8100000 ┃ ┃ 完成合同尚需發(fā)生的成本 6000000 2268000 － ┃ ┃合同預(yù)計(jì)總成本 8000000 8100000 8100000 ┃ ┃預(yù)計(jì)總毛利 1000000 900000 900000 ┃ ┃完工進(jìn)度 25％ 72％ 100％ ┃ ┗━━━━━━━━━━━━━━━━━━ ━━━━━━━━━━━━━┛ 注： 1996 年的完工進(jìn)度＝ 2020000247。需要披露的有關(guān)事項(xiàng)主要包括下列內(nèi)容： （ 1）在建合同工程累計(jì)已發(fā)生的成本和累計(jì)已確認(rèn)的毛利（或虧損）； （ 2）在建合同工程已辦