【正文】 月竣工。 如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)。在這種情況下，建造承包商不能確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款。 2．本準(zhǔn)則第 13 條是對直接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。 （ 2）耗用的材料費(fèi)用。主要包括施工生產(chǎn)過程中使用自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使 用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)。 3．本準(zhǔn)則第 14 條是對間接費(fèi)用組成內(nèi)容的進(jìn)一步說明。 4．本準(zhǔn)則第 15 條規(guī)定了合同成本的會計(jì)處理。 （ 2）間接費(fèi)用。 ①人工費(fèi)用比例法。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間 接費(fèi)用 50 萬元。計(jì)算公式如下： 間接費(fèi)用分配率＝當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用247。（ 150＋ 200＋ 250）＝ 2． 5％ 甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝ 150 2． 5％＝ 3． 75（萬元） 乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝ 200 2． 5％＝ 5（萬元） 丙合回應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝ 250 2． 5％＝ 6． 25（萬元） 其帳務(wù)處理如下： 實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用 借：工程施工 ——間接費(fèi)用 150000 貸：銀行存款等 150000 期末將間接費(fèi)用分配計(jì)入各合同成本 借：工程施工 ——甲合同 37500 ——乙合同 50000 ——丙合同 62500 貸：工程施工 ——間接費(fèi)用 150000 5．本準(zhǔn)則第 16 條所 述的 “與合同有關(guān)的零星收益 ”，是指在合同執(zhí)行過程中取得的、 但不計(jì)入合同收入而應(yīng)沖減合同成本的非經(jīng)常性的收益。 6．本準(zhǔn)則第 17 條規(guī)定了不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用。其帳務(wù)處理是：借記 “管理費(fèi)用 ”科目 ，貸記 “銀行存款 ”等科目。 （ 3）企業(yè)因籌集生產(chǎn)經(jīng) 營所需資金而發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用。 7．本準(zhǔn)則第 18 條所述的 “因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用 ”，是指企業(yè)為訂立合同而發(fā) 生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等。 （六）關(guān)于合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn) 1．本準(zhǔn)則第 19 條規(guī)定了采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費(fèi)用的總原則，即：如 果建造合同的結(jié)果建能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收 入和合同費(fèi)用。本準(zhǔn)則在第 20 條和 21 條明確規(guī)定了判斷固定造價(jià) 合同和成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的前提條件。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工 百分比法確 認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，是針對在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。假定該合同的結(jié)果能夠 可靠地估計(jì)。 （ 3）完工百分比法的含義及運(yùn)用。完工百分比法的運(yùn) 用包括兩個(gè)步驟： 首先 確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。在這種情況下，企業(yè)在運(yùn)用上述公式計(jì) 量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時(shí)，在以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的合同收入和合同毛利均 為零。在這種情況下，當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的合 同收入，等于合同總收入扣除以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入后的余額；當(dāng)期計(jì)量和確認(rèn)的 合同毛利，等于合同總收入扣除實(shí)際合同總成本減以前會計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利后的余額。 下面舉例說明完工百分比法的運(yùn)用： 某建筑公司簽訂了一項(xiàng)合同總金額為 1000 萬元的固定造價(jià)合同。根據(jù)上述資料 計(jì)算各期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用如下： 第一年確認(rèn)的合同收入＝ 1000 30％＝ 300（萬元） 第一年確認(rèn)的合同毛利＝（ 1000－ 800） 30％＝ 60（萬元） 第一年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝ 300－ 60＝ 240（萬元） 其帳務(wù)處理是： 借：主營業(yè)務(wù)成本 2400000 工程施工 ——毛利 600000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 3000000 第二年確認(rèn)的合同收入＝（ 1000 80％）－ 300＝ 500（萬元） 第二年確認(rèn)的合同毛利＝（ 1000－ 800） 80％－ 60＝ 100（萬元） 第二年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝ 500－ 100＝ 400（萬元） 其帳務(wù)處理是： 借：主營業(yè)務(wù)成本 4000000 工程施工 ——毛利 1000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 5000000 第三年確認(rèn)的合同收入＝ 1000－（ 300＋ 500）＝ 200（萬元） 第三年確認(rèn)的合同毛利＝（ 1000－ 750）－（ 60＋ 100）＝ 90（萬元） 第三年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝ 200－ 90＝ 110（萬元） 其帳務(wù)處理是： 借：主營業(yè)務(wù)成本 1100000 工程施工 ——毛利 900000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2020000 2．本準(zhǔn)則第 20 條是判斷固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。 合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同 中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計(jì)量；反 之，則意味著合同總收入不能可靠地計(jì)量。與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價(jià)款。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財(cái)務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難 、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合 同條款。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合同，則意味著建造承包商能夠收回工程價(jià) 款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價(jià)款，經(jīng)濟(jì)利益不 能夠流入企業(yè)。 為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善 的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同 成本作出科學(xué)、可靠地估計(jì)。 為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量，關(guān)鍵在于建造承包商能 否做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計(jì)算合同成本。 3．本準(zhǔn)則第 21 條是判斷成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。 對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。 4．本準(zhǔn)則第 22 條規(guī)定了企業(yè)確定合同完工進(jìn)度的方法。第一年，實(shí)際發(fā)生合同成本 300 萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本520 萬元；第 二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為 400 萬元，年末預(yù)計(jì)為完成合同尚需發(fā)生成本 150萬元。該公司第一年修建了 30 公里，第二年修建了 40公里。需要指 出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測 定。采用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本 占合同預(yù)計(jì)總成本的 比例確定合同完工進(jìn)度時(shí)，累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，實(shí)際上是形成工 程形象進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接成本和間接成本。 例如，某建筑公司承建 Ａ工程，工期兩年，Ａ工程的預(yù)計(jì)總成本為 1000 萬元。根據(jù)上述資料計(jì)算第一年的完工進(jìn)度如下： 680－ 80 合同完工進(jìn)度＝ ———————— 100％＝ 60％ 1000 （ 2）在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)。 但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工 程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本。甲建筑公司決定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以 400 萬元的合同金額分包給乙 建筑公司承建，甲公司已與乙公司簽訂了分包合同。 如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計(jì)，企業(yè)不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用 ，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情 況進(jìn)行會計(jì)處理： （ 1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本加以確認(rèn)，合同成 本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； （ 2）合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為費(fèi)用，不確認(rèn)收入。在這種情況下，該公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，但由于客戶能夠履 行合同，當(dāng)年發(fā)生的成本均能收回，所以，公司可將當(dāng)年發(fā)生的成本金額同時(shí)確認(rèn)為 當(dāng)年的 收入和費(fèi)用，當(dāng)年不確認(rèn)利潤。即：如果合同預(yù)計(jì)總成本超過合同預(yù)計(jì) 總收入，應(yīng)將預(yù)計(jì)損失立即確認(rèn)為 當(dāng)期費(fèi)用。該公司應(yīng)在年末時(shí)進(jìn)行如下會計(jì)處理： 63 第一年合同完工進(jìn)度＝－－－－－－ 100％＝ 60％ 63＋ 42 第一年確認(rèn)的合同收入＝合同總收入 60％＝ 100 60％＝ 60（萬元） 第一年確認(rèn)的合同毛利＝〔 100－（ 63＋ 42）〕 60％＝－ 3（萬元） 第一年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用＝收入－毛利＝ 60－（－ 3）＝ 63（ 萬元） 第一年預(yù)計(jì)的合同損失＝〔（ 63＋ 42）－ 100〕（ 1－ 60％）＝ 2（萬元） 其帳務(wù)處理為： 借：主營業(yè)務(wù)成本 630000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 600000 工程施工 ——毛利 30000 同時(shí)， 借：合同預(yù)計(jì)損失 20200 貸：預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 20200 （七）關(guān)于披露 本準(zhǔn)則第 27 條規(guī)定了披露建造合同的有關(guān)事項(xiàng)。 三、舉例 例一：假定某建筑公司簽訂了一項(xiàng)總金額為 9000000 元的建造合同，承建一座橋梁。 需要強(qiáng)調(diào)的是，公司確認(rèn)當(dāng)期合同收入時(shí)，不能根據(jù)當(dāng)期與客戶辦理了價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng) 來確認(rèn)為當(dāng)期的收入金額，公司與客戶辦理工程價(jià)款結(jié)算的款項(xiàng)并不是當(dāng)期的合同收入，當(dāng) 期的合同收入應(yīng)根據(jù)完工百分比法進(jìn)行確認(rèn)。金額為 300000 元（ 1800000－1500000）。 ②主營業(yè)務(wù)成本：根據(jù) “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目本年借方發(fā)生額填列。 金額為 2020000 元。 1997 年的會計(jì)分錄如下： （ 1）登記實(shí)際發(fā)生的合同成本 借：工程施工 3832020 貸：應(yīng)付工資、庫存材料等 3832020 （ 2）登記已結(jié)算的工程價(jià)款 借：應(yīng)收帳款 4800000 貸：工程結(jié)算 4800000 （ 3）登記已收的工程價(jià)款 借：銀行存款 3500000 貸：應(yīng)收帳款 3500000 （ 4）登記確認(rèn)的收入、費(fèi)用和毛利 借：工程施工 ——毛利 398000 主營業(yè)務(wù)成本 3832020 貸：主營業(yè)務(wù)收入 4230000 1997 年建造合同在會計(jì)報(bào)表中的披露： 在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息： 應(yīng)收帳款：金額為 1600000 元。 例二：假定某造船企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為 5800000 元的固定造價(jià)合同，承建一艘船舶 。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如下： ┏━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┓ ┃ 1996 年 1997 年 1998 年 ┃ ┃至目前為止已發(fā)生的成本 1540000 4800000 5950000 ┃ ┃完成合同尚需發(fā)生成本 3960000 1202000 — ┃ ┃已結(jié)算合同價(jià)款 1740000 2960000 1300000 ┃ ┃實(shí)際收到價(jià)款 1700000 2900000 1400000 ┃ ┗ ━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━┛ 該造船企業(yè)對本項(xiàng)建造合同的有關(guān)會計(jì)處理如下（為簡化起見，會計(jì)分錄以匯總數(shù)反映 ，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄略）： （一） 1996 年的帳務(wù)處理及信息披露 1996 年帳務(wù)處理如下： （ 1）登記發(fā)生的合同成本 借：生產(chǎn)成本 1540000 貸：原材料、應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等 1540000 （ 2）登記已結(jié)算的合同價(jià)款 借：應(yīng)收帳款 1740000 貸：工程結(jié)算 1740000 （ 3）登記實(shí)際收到的合同價(jià)款 借：銀行存款 1700000 貸：應(yīng)收帳款 1700000 （ 4）計(jì)量確認(rèn)當(dāng)年的收入和費(fèi)用，并登記入帳 1540000 1996 年的完工進(jìn)度＝－－－－－－－－－－ 100％＝ 28％ 1540000＋ 3960000 1996 年確認(rèn)的合同收入＝ 5800000 28％＝ 1624000（元） 1996 年確認(rèn)的毛利＝（ 5800000－ 1540000－ 3960000） 28％＝ 84000（元） 1996 年確認(rèn)的合同費(fèi)用＝ 1624000－ 84000＝ 1540000（元） 借：生產(chǎn)成本 ——毛利 84000 主營業(yè)務(wù)成本 1540000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1624000 1996 年該項(xiàng)合同的有關(guān)信息披露如下： （ 1）在資產(chǎn)負(fù)債表中披露下列信息： ①應(yīng)收帳款：根據(jù) “應(yīng)收帳款 ”科目余額填列。金額為 1624000元。 ②在建工程累計(jì)已發(fā)生的成本：根據(jù) “生產(chǎn)成本 ”科目的余額扣除毛利后的余額填列。 ④合同總金額： 5800000 元。 ②已結(jié)算未完工款：反映在建合同未完工部分已辦理了結(jié)算的價(jià)款，根據(jù) “工程結(jié)算 ” 科目的余額減去 “生產(chǎn)成本 ”科目余額后的差額填列，金額為 60000 元（ 4700000－ 464000）。 ②主營業(yè)務(wù)成本：根據(jù) “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目本年借方發(fā)生額填列。 在會計(jì)報(bào)表附注中披露的信息與 1996 年基本相同。從以上定義可以看出，無形資產(chǎn)主要具有如下特征：不具有實(shí)物形態(tài)；屬于非貨幣性長期資產(chǎn)；企業(yè)持有的目的只是為了使用；在為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性。 （三）企業(yè)應(yīng)正確核算無形資產(chǎn)的減值 資產(chǎn)，是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)的會計(jì)處理由相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。英國《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第 10 號 ——商譽(yù)和無形資產(chǎn)》認(rèn)為，無形資產(chǎn) 指不具實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。 國際會計(jì)準(zhǔn)則和英國會計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)排除在無形資產(chǎn)之外，主要是因?yàn)槠?