【正文】 ： 300 第一年合同完工進(jìn)度＝－－－－－－－－ 100％＝ 37％ 300＋ 520 300＋ 400 第二年合同完工進(jìn)度＝－－－－－－－－ 100％＝ 82％ 300＋ 400＋ 150 （ 2）根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。確定合同完工進(jìn)度有以下三種 方法： （ 1）根據(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。合同成本 是確定其合同造價(jià)的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此，要求其實(shí)際發(fā)生的合同 成本，能夠清楚地區(qū)分并且能夠可靠地計(jì)量。成本加成合同的 結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依 據(jù)以下兩個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備兩個(gè)條件，則成本加成合 同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。如果建造承包商能夠做好建 造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作（包括建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查 制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制定或修訂工時(shí)、材 料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額，完善 各種計(jì)量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制度，使成本核算具 有可靠的基礎(chǔ)），能夠準(zhǔn)確核算已經(jīng)發(fā)生的合同成本，在核算已經(jīng)發(fā)生的成本時(shí)，能夠劃清 當(dāng)期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同 成本的界限。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的 內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠地估計(jì) ，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。 （ 3）在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。建造承包商能否履行合同，關(guān)鍵在于建造承包商能否保質(zhì)、保量、按期完成建造合 同。 建造合同的工程價(jià)款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能夠正常履行合同 。 （ 2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)。固定造價(jià)合同的 結(jié)果能否可靠地估計(jì)，依據(jù)以下四個(gè)條件進(jìn)行判斷，如果同時(shí)具備四個(gè)條件，則固定造價(jià)合 同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)。合同規(guī)定的工期為三年 。 第四種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年完工的建造合同。 第二種情況：以前年度開工本年仍未完工的建造合同。本準(zhǔn)則第 22 條規(guī)定了確定完工進(jìn)度 的方法。完工百分比法是根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)合同收入和 費(fèi)用的方法。建造承包商應(yīng)于 1996 年 12 月 31 日和 1997 年 7 月 1 日兩個(gè)時(shí)點(diǎn) 分別確認(rèn)該項(xiàng)合同在 各年度的收入和費(fèi)用。由于 建造合同的施工期較長，通常都跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了核算和反映當(dāng)期已完工部分的合同 收入、費(fèi)用和利潤，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，因而才采用了完工百分比法。 （ 2）本準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提 條件；二是在什么時(shí)間確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用；三是完工百分比法的含義及運(yùn)用。建造承包商與客戶在進(jìn)行商務(wù)談判時(shí)，有可能簽訂一項(xiàng)合同，也有 可能達(dá)不成一致意見。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的利 息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。 （ 2）船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用。 （ 1）企業(yè)行政管 理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用。例如，完成合同后處置殘余物資取 得的收益。當(dāng)期各合同發(fā)生的直接費(fèi)用之和 某合同當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用＝該合同當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的直接費(fèi)用間接費(fèi)用分配率 例如，某建筑公司第二工區(qū)同時(shí)承建甲、乙、丙三項(xiàng)合同工程，已知甲合同發(fā)生的直接 費(fèi)用 150 萬元，乙合同發(fā)生的直接費(fèi)用 200 萬元，丙合同發(fā)生的直接費(fèi)用 250萬元。 間接費(fèi)用分配率＝ 50247。人工費(fèi)用比例法是以各合同實(shí)際發(fā)生的人工費(fèi)為基數(shù)分配間接費(fèi)用 的一種方法。 間接費(fèi)用雖然也構(gòu)成了合同成本的組成內(nèi)容，但是間接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)一般不易直接歸屬 于受益對象，這是因?yàn)?，間接費(fèi)用是在企業(yè)下屬的直接組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)的單位發(fā)生 的費(fèi)用，這些單位如果同時(shí)組織實(shí)施幾項(xiàng)合同，則其發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)由這幾項(xiàng)合同的成本共同 負(fù)擔(dān)，因此，本準(zhǔn)則規(guī)定 “間接費(fèi)用應(yīng)在期末按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本 ”。 （ 1）直接費(fèi)用。間接費(fèi)用是企業(yè)下屬的施工單 位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用。 （ 4）其他直接費(fèi)用。主要包括施工過程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí) 體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本和周轉(zhuǎn)材料的攤銷及租賃費(fèi)用。合同的直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用 ：耗用的人工費(fèi)用、耗用的材料費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)和其他直接費(fèi)用。 （五）關(guān)于合同成本 1．本準(zhǔn)則第 12 條規(guī)定了合同成本的組成內(nèi)容，即合同成本應(yīng)包括從合同簽訂開始至合 同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。 例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 9000 萬元?？蛻敉? 向建造承包商支付提前竣工獎(jiǎng) 100 萬元。 （ 1）獎(jiǎng)勵(lì)款。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將 100 萬 元計(jì)入合同總收入，合同總收入仍為 8000 萬元。 例如，上例中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 8000 萬元。建造承包商因客戶交貨延期 要求客戶支付延誤工期款 100 萬元。索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建造承包商向客戶或第三 方收取的、用于補(bǔ)償不包括在 合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。第二年的合同總收入應(yīng)為 5000＋ 50＝ 5050（萬元）。 （ 1）因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時(shí)具備下列條件時(shí)予以確認(rèn)： ①客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入； ②收入能夠可靠地計(jì)量。 （ 1）合同變更，合同變更是指客戶為改變合 同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。建造承包商不能隨意確認(rèn)這部分收入，只有在符 合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同總收入。因此，這三項(xiàng)建造合同符合合同合并的三個(gè)條件，該建造承包商應(yīng)將 該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，統(tǒng)一核算該組合同的損益。根據(jù)合同規(guī)定， 這三個(gè)工程將由該建造承包商同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。 2．合同合并。根據(jù)上述資料分析 ：由于房屋和食堂均有獨(dú)立的施工圖預(yù)算，表明符合條件（ 1）；由于在簽訂合同時(shí)，建筑 公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見，表明符合條件（ 2）；由于 房屋和食堂均有單獨(dú)的造價(jià)和預(yù)算成本，表明符合條件（ 3）。 如果不同時(shí)具備上述三個(gè)條件，則不能將建造合同進(jìn)行分立，而應(yīng)仍將其作為一個(gè)合同 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對象，分別計(jì)量和確認(rèn)各單項(xiàng)合同的收入、 費(fèi)用和利潤。 采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用的關(guān)鍵是，確定合同完工進(jìn)度。根據(jù) 這種方法，合同收入應(yīng)與為達(dá)到完 工進(jìn)度而發(fā)生的合同成本相配比，以反映當(dāng)期已完工部分 的合同收入、費(fèi)用和利潤。再例如，某建造承 包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一段地鐵，合同規(guī)定以建造該段地鐵的實(shí)際成 本為基礎(chǔ)，另加 800 萬元計(jì)取工程價(jià)款。 3．成本加成合同。例如，某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)建造合同，為客戶建造一座辦公大樓，合同 規(guī)定建造辦公大樓的總造價(jià)為 1000 萬元。 建造合同屬于經(jīng)濟(jì)合同范疇，但它不同于一般的材料采購合同和勞務(wù)合同，而有其自身 的特征，主要表現(xiàn)在：（ 1）先有買主（即客戶），后有標(biāo)底（即資產(chǎn)）。建造合同是指為建造一項(xiàng)資產(chǎn)或者在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方 面密切相關(guān)的數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而訂立的合同。 在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi) 完成的建造合同，應(yīng)在完成時(shí)確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。這里所講的建造承 包商，是指根據(jù)合同為客戶建造工程（或大型資產(chǎn)）的企業(yè)，如承包建造房屋、建筑物的建 筑安裝企業(yè)、承包建造船舶、飛 機(jī)和大型機(jī)械設(shè)備的制造企業(yè)。當(dāng)期確認(rèn)的合同預(yù)計(jì) 損失，記入本科目的借方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入 “本年利潤 ”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本 科目應(yīng)無余額。 5．設(shè)置 “主營業(yè)務(wù)成本 ”科目，核算當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用。 3．設(shè)置 “應(yīng)收帳款 ”科目，核算應(yīng)收和實(shí)際已收的進(jìn)度款，預(yù)收的備 料款也在本科目 核算。 對于上述會(huì)計(jì)事項(xiàng)，可設(shè)置下列會(huì)計(jì)科目進(jìn)行帳務(wù)處理： 1．設(shè)置 “工程施工 ”科目（建筑安裝企業(yè)使用）或 “生產(chǎn)成本 ”科目（船舶等制造企 業(yè) 使用），核算實(shí)際發(fā)生的合同成本和合同毛利。不得以估計(jì)成本、預(yù)算成本或計(jì)劃成本代替實(shí)際成本。建立各種財(cái)產(chǎn)物資的收發(fā)、領(lǐng)退、 轉(zhuǎn)移、報(bào)廢、清查制度，建立、健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，制 定或修訂工時(shí)、材料、費(fèi)用等各項(xiàng)內(nèi)部消耗定額；完善各種計(jì)量檢測設(shè)施，嚴(yán)格計(jì)量檢驗(yàn)制 度，使成本核算具有可靠的基礎(chǔ)。如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)完工 百分比法確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。一般情況下，企業(yè)應(yīng)以所訂立的單項(xiàng)合同為對象，分別計(jì)量和確認(rèn)各 單項(xiàng)合同的收入、費(fèi)用和利潤。企業(yè)與客戶簽訂的建造合同有其多樣性，通 常，建造一項(xiàng)資產(chǎn)要簽訂一個(gè)合同，有時(shí)，建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)只簽訂一個(gè)合同，或者為建造一項(xiàng) 資產(chǎn)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而同時(shí)簽訂一組合同。正確確定各項(xiàng)建造合同的會(huì)計(jì)核算 對象，是正確核算和反映建造合同損益的關(guān)鍵。因此，為了正確核算建造合同的損益，防止人為操縱利潤，本準(zhǔn)則對此 專門作了相應(yīng)的規(guī)定。在計(jì)量和確認(rèn)建造合同的收入和 費(fèi)用時(shí)，首先應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定的判斷建造合同的結(jié)果能否可靠估計(jì)的標(biāo) 準(zhǔn)，判斷建造合同 的結(jié)果能否可靠地估計(jì)。 （三）必 須做好建造合同成本核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。應(yīng)當(dāng)劃清當(dāng) 期成本與下期成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限，未完合同成本與已完合同成 本的 界限。如果建造合同預(yù)計(jì)發(fā)生虧損，應(yīng)計(jì)提損失準(zhǔn)備。本科目是 “工程施工 ”或 “生產(chǎn)成本 ”科目的備抵科目，已向客戶開出工程 價(jià)款結(jié)算帳單辦理結(jié)算的款項(xiàng)記入本科目的貸方，合同完成后，本科目與 “工程施工 ”或 “ 生產(chǎn)成本 ”科目對沖后結(jié)平。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入記入 本科目的貸方，期末，將本科目的余額全部轉(zhuǎn)入 “本年利潤 ”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余 額。核算當(dāng)期確 認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失。 二、說明 （一）關(guān)于引言 本準(zhǔn)則規(guī)范建造承包商建造工程合同的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露。建造合同的施工期較長，通常 要跨越一個(gè)會(huì)計(jì)年度，為了及時(shí)反映各年度的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，一般情況下，不能等到 合同工程完工時(shí)才確認(rèn)收入和費(fèi)用，而應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，遵循配比原則，在合同實(shí) 施過程中，按照一定的方法，合理確認(rèn)各年的收入和費(fèi)用。 （二）關(guān)于定義 1．建造合同。如承建一個(gè)發(fā)電廠，該項(xiàng)目由鍋爐房、發(fā)電 室、冷卻塔等幾個(gè)單項(xiàng)工程構(gòu)成，只有各單項(xiàng)工程全部建成投入使用時(shí)，發(fā)電廠才能正常運(yùn) 轉(zhuǎn)和發(fā)電。固定造價(jià)合同是指按照固定的合同價(jià)或固定單價(jià)確定工程價(jià)款的建 造合同。該項(xiàng)合同也是固定造價(jià)合同。該項(xiàng)合同即是成本加成合同。完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入和費(fèi)用的方法。只有在建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)時(shí)，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用， 反之，則不能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。 確定建造合同會(huì)計(jì)核算對象，對于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。如果一項(xiàng)建造合同包括建 造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)，在同時(shí)具備下列條件的情況下， 每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分立為單項(xiàng)合同處理： （ 1）每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃； （ 2）建造承包商與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有 關(guān)的合同條款； （ 3）每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可單獨(dú)辨認(rèn)。房屋和食堂均有獨(dú)立 的施工圖預(yù)算，房屋的預(yù)算成本為 370 萬元，食堂的預(yù)算成本為 130 萬元。這時(shí)，不符合條件（ 3），建筑公司不能 將該項(xiàng)建造合同分立為兩個(gè)單項(xiàng)合同，而應(yīng)作為一個(gè)單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 例如，某建造承包商為承包建造一個(gè)冶煉廠而與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)建造合同，這三 項(xiàng)合同分別是建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)。因此，該組合 同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程項(xiàng)目，表明符合條件（ 2）；該組合同同時(shí)履行， 表明符合條件（ 3）。（ 2）因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入，這部分收入并不構(gòu) 成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變 更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的追加收入。 3．本準(zhǔn)則第 9 條是對合同變更的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)合同變更收入的標(biāo)準(zhǔn)。這一事項(xiàng)就是合回變更的例子。變 更收入 50 萬元，符合上述兩個(gè) 條件，建造承包商便可在第二年將因合同變更而增加的收入 50 萬元確認(rèn)為合同收入的組成部 分。 （ 1）索賠款。該項(xiàng)合同 在執(zhí)行過程中，客戶于 1998 年 1 月才將發(fā)電機(jī)交付建造承包商。 如果不同時(shí)具備上述條件，則不能確認(rèn)索賠款收入。 1998 年該項(xiàng)建造合同 的總收入應(yīng)為 8000＋ 100＝ 8100（萬元）。 5．本準(zhǔn)則第 11 條是對獎(jiǎng)勵(lì)款的進(jìn)一步說明以及確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款收入的標(biāo)準(zhǔn)。該合同在執(zhí)行中于 1997 年 9 月主體工程已基本 完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)要求，有望提前３個(gè)