【正文】 市場(chǎng)的存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、 無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ) 確定其公允價(jià)值。 三、公允價(jià)值的可靠計(jì)量 換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠確定的，非貨幣性資產(chǎn) 交換才能以公允價(jià)值計(jì)量。 比如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)一項(xiàng)專利技術(shù)，預(yù)計(jì)兩項(xiàng) 無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計(jì)為企業(yè)帶來(lái)的現(xiàn)金流量 總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開(kāi)發(fā)的，預(yù)計(jì)在使用該專利技術(shù) 25 初期產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn) 生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商 標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來(lái)現(xiàn)金流量顯著不同。風(fēng)險(xiǎn)不同是指 企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度存在差異。 1．未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、金額相同，時(shí)間不同。 支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值 與支付的貨幣性資產(chǎn)之和 )的比例、或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資 產(chǎn)公允價(jià)值（或占換入資產(chǎn)公 允價(jià)值和收到的非貨幣性資產(chǎn)之和）的 比例低于 25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準(zhǔn)則；高于 25% （含 25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，適用其他相關(guān) 準(zhǔn)則。但下列情況除外： （一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對(duì)外出售的房屋建筑 物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計(jì)入所建造的房屋建筑物成本。 五、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷 根據(jù)本準(zhǔn)則第十七條的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)確認(rèn)為 當(dāng)期損益，計(jì)入管理費(fèi)用。比如，與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較、參考?xì)v史經(jīng)驗(yàn)，或 聘請(qǐng)相關(guān)專家進(jìn)行論證等。 四、估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)當(dāng)考慮的相關(guān)因素 本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)攤銷，使用 壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷。比如，企業(yè)自有資金不足以提供支持的， 是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無(wú)形 資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金的聲明等。 （三）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。 判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段 的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技 術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在 技術(shù)上的障礙或其他不確定性。 比如，意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用 研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代 品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的 可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。 無(wú)形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土 地使 用權(quán)、特許權(quán)等。 17 活躍的交易市場(chǎng)，是指同時(shí)具有以下特征的市場(chǎng)：（ 1）市場(chǎng)內(nèi)交 易的對(duì)象具有同質(zhì)性；（ 2）可 以隨時(shí)找到自愿交易的買方和賣方；（ 3） 市場(chǎng)價(jià)格的信息是公開(kāi)的。 企業(yè)擁有或控制的天然起源的生物資產(chǎn)，通常并未進(jìn)行相關(guān)的農(nóng) 業(yè)生產(chǎn)，主要通過(guò)政府補(bǔ)助的方式取得，如政府向企業(yè)無(wú)償劃撥天然 林等；或者政府向企業(yè)無(wú)償劃撥土地、河流湖泊使用權(quán)從而使企業(yè)間 接取得天然生 長(zhǎng)的天然林、水生動(dòng)植物等。 三、消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的減值跡象 15 根據(jù)本準(zhǔn)則第二十一條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消 耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表 明上述生物資產(chǎn)發(fā)生 減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情 況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。 二、林木類消耗性生物資產(chǎn)的資本化 （一）郁閉及郁閉度 郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá) 以上（含 14 ）。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的 目的，就是增強(qiáng)生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng) 需要的農(nóng)產(chǎn)品。 四、備品備件和維修設(shè)備的處理 備品備件和維修設(shè)備通常確認(rèn)為存貨，但符合固定資產(chǎn)定義和確 認(rèn)條件的，比如民用航空運(yùn)輸企業(yè)的高價(jià)周轉(zhuǎn)件等，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定 資產(chǎn)。 三、固定資產(chǎn)的折舊 （一）企業(yè)一般應(yīng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不 計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折 舊，從下月起不計(jì)提折舊。 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，如 固定資產(chǎn)發(fā)生的更新改造支出等， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被 替換部分的賬面價(jià)值扣除；不滿足本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的， 如固定資產(chǎn)的日常修理費(fèi)用和大修理費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期 損益。 轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為公允價(jià)值變 動(dòng)損益。 三、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換 （一）轉(zhuǎn)換日的確定 1． 投資性房地產(chǎn)開(kāi)始自用，是指投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)， 其轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開(kāi)始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、 提供勞務(wù)或者經(jīng)營(yíng)管理的日期。 所在地，通常是指投資性房 地產(chǎn)所在的城市。 在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 4 號(hào) —— 固定資產(chǎn)》 和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào) —— 無(wú)形資產(chǎn)》的規(guī)定，對(duì)已出租的建筑物 和土地使用權(quán)進(jìn)行計(jì)量，計(jì)提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，應(yīng) 當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) —— 資產(chǎn)減值》的規(guī)定進(jìn)行處理。 8 比如，企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)。 （二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、 準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。 7 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào) —— 投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南 一、投資性房地產(chǎn)的范圍 本準(zhǔn)則第三條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值、 或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，主要包括：已出租的建筑物、已出租 的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。對(duì)于共同控制資產(chǎn)，合營(yíng)方應(yīng)按照以下原則進(jìn)行處理： 1．根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，確認(rèn)本企業(yè)擁有該資產(chǎn)的份額。 2．確認(rèn)所發(fā)生的與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的費(fèi)用及應(yīng)享有共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生收入的份額。 （二）被 投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)額計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積（其他資本公積）；持股比例變動(dòng)但仍需按照權(quán)益法核算的，按照新的持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額與長(zhǎng)期股權(quán)投資原賬面余額之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。 在確認(rèn) 應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理： 首先，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 2．存在下列情況之一的，可以 按照被投資單位的賬面凈損益與 持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)在附注中應(yīng)當(dāng)說(shuō)明這一事實(shí)及其原因。 企業(yè)無(wú)論以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目進(jìn)行處理，不構(gòu)成 取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。 （四）企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可 靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 3. 資產(chǎn)負(fù)債表日，同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同 價(jià)格的，企業(yè)應(yīng)分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較，分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額。 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對(duì)確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明，如產(chǎn)品或商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、與企業(yè)產(chǎn)品或商品相同或類似 商品的市場(chǎng)銷售價(jià)格、供貨方提供的有關(guān)資料、銷售方提供的有關(guān)資料、生產(chǎn)成本資料等。 三、存貨的可變現(xiàn)凈值 （一）可變現(xiàn)凈值是指存貨的預(yù)計(jì)未來(lái)凈現(xiàn)金流入量而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 — 應(yīng)用指南 （草案） 目 錄 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào) ——存貨》應(yīng)用指南 ?????????? 1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) ——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南 ?????? 3 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 3 號(hào) ——投資性房地產(chǎn)》應(yīng)用指南……………… 7 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 4 號(hào) ——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 11 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào) ——生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 13 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào) ——無(wú)形資產(chǎn)》應(yīng)用指南…………………… 18 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 7 號(hào) ——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南………… 23 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào) ——資產(chǎn)減值》應(yīng)用指南…………………… 28 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 9 號(hào) ——職工薪酬》應(yīng)用指南…………………… 32 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 10 號(hào) ——企業(yè)年金基金》應(yīng)用指南…………… 36 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào) ——股份支付》應(yīng)用指南………………… 40 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào) ——債務(wù)重組》應(yīng)用指南………………… 44 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào) ——或有事項(xiàng)》應(yīng)用指南………………… 47 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào) ——收入》應(yīng)用指南……………………… 51 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào) ——政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南………………… 56 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào) ——借款費(fèi)用》應(yīng)用指南………………… 60 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 18 號(hào) ——所得稅》應(yīng)用指南…………………… 63 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 19 號(hào) ——外幣折算》應(yīng)用指南………………… 68 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) ——企業(yè)合并》應(yīng)用指南………………… 71 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào) ——租賃》應(yīng)用指南……………………… 77 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào) ——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》應(yīng)用指南…… 80 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 23 號(hào) ——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南…………… 87 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 24 號(hào) ——套期保值》應(yīng)用指南…… …………… 91 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 27 號(hào) ——石油天然氣開(kāi)采》應(yīng)用指南………… 96 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào) ——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》 應(yīng)用指南……………………………………………………………… 99 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào) ——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南…………… 101 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào) ——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南……………… 179 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào) ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南…………… 195 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 34 號(hào) ——每股收益》應(yīng)用指南………………… 206 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 35 號(hào) ——分部 報(bào)告》應(yīng)用指南………………… 209 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào) —— 金融工具列報(bào)》應(yīng)用指南…………… 211 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 38 號(hào) ——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南… 214 附錄 會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理…………………………………………… 221 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 1 號(hào) —— 存貨》應(yīng)用指南 一、企業(yè)商品存貨的成本 根據(jù)本準(zhǔn)則第六條規(guī)定，存貨的采購(gòu)成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用。 二、周轉(zhuǎn)材料的處理 周轉(zhuǎn)材料 ,是指企業(yè)能夠多次使用，并可基本保持原來(lái)形態(tài)而逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值的材料，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法或五五攤銷法進(jìn)行攤銷；施工企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法或者分次攤銷法進(jìn)行 攤銷。 （二）以確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)計(jì)算確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 2．需要經(jīng)過(guò)加工的材料存貨，在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 （三）企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資。投資者在合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為其初始投資成本。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項(xiàng)目。比如，企業(yè) 對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒(méi)有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)期間不準(zhǔn)備收回，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。 被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。共同控制經(jīng)營(yíng)的合營(yíng)方，應(yīng)按照以下原則進(jìn)行處理： 1．確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。比如兩個(gè)企業(yè)共同控制一棟出租的房屋，每一合營(yíng)方均享有該房屋出租收入的一定份額并承擔(dān)相應(yīng)的費(fèi)用。 4．確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分 以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。 租賃期開(kāi)始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日 期。 （四）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助 服務(wù)在整個(gè)協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。 （一）采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條 件： 1．投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)。 9 同類或類似的房地產(chǎn)，對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理 環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、 可使用狀況相同或相近的建筑物；對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、 同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的 土地。 （二）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性 房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投