【正文】 的批復(fù)》（國稅函[2007]969號）規(guī)定，國家因公共利益或城市建設(shè)規(guī)劃需要收回土地使用權(quán)，對于使用國有土地的單位和個人來說是將土地使用權(quán)歸還土地所有者。其他各地方稅務(wù)局根據(jù)152號文件結(jié)合當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)銷售的實際情況也都出臺相關(guān)文件，如青島地稅局規(guī)定如下：房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務(wù)的截止時間為商品房實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當(dāng)月末?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[1995]549號）規(guī)定：“對外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營業(yè)額計征營業(yè)稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)按同類住宅房屋的成本價核定計征營業(yè)稅。房地產(chǎn)企業(yè)在進行拆遷安置時，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發(fā)成本中的土地成本中，被拆遷戶無需向房地產(chǎn)企業(yè)開具發(fā)票，可以由房地產(chǎn)企業(yè)采取自制憑證入賬。同時將政府拆遷文件、被拆遷人姓名、聯(lián)系方式、身份證號碼、被拆遷建筑所在路段及門牌號碼、拆遷面積、補償標(biāo)準(zhǔn)、補償金額、被拆遷人簽章等檔案資料備置于本公司備查?！庇捎趦?nèi)資企業(yè)征收銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅與外商投資企業(yè)適用相同的政策，因此該文件對內(nèi)資企業(yè)同樣適用。商品房交付使用，是指房地產(chǎn)企業(yè)將已建成的房屋轉(zhuǎn)移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人。因此，對國家因公共利益或城市規(guī)劃需要而收回單位和個人所擁有的土地使用權(quán)，并按照《中華人民共和國土地管理法》規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)支付給單位和個人的土地及地上附著物（包括不動產(chǎn)）的補償費，均適用《營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定的“土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為”，不征收營業(yè)稅。（四）契稅處理《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2005]45號）規(guī)定，對拆遷居民因拆遷重新購置住房的，對購房成交價格中相當(dāng)于拆遷補償款的部分免征契稅，成交價格超過拆遷補償款的，對超過部分征收契稅。房地產(chǎn)公司通過參加招標(biāo)或拍賣，簽訂拍賣成交確認書，并在規(guī)定的期限內(nèi)交付土地出讓金，獲得國有土地使用權(quán)。這是一種實物補償形式。拆遷項目是由政府主導(dǎo)的，不是被拆遷人主動搬遷，是根據(jù)政府的指令被動搬遷，是被拆遷人的非自愿行為。內(nèi)資企業(yè)案例介紹：案例介紹：A紡織有限公司因城市規(guī)劃需要遷往C工業(yè)園，搬遷前廠房類固定資產(chǎn)賬面原值3850萬元，凈值3197萬元，設(shè)備類固定資產(chǎn)原值15868萬元，凈值10143萬元，土地145畝，賬面價值1240萬元。其次，企業(yè)搬遷結(jié)束時的應(yīng)納稅所得額只是階段性的結(jié)果，而搬遷補償?shù)氖找嫔婕跋嚓P(guān)資產(chǎn)的整個使用過程。另外根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)[1993]149號）的規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為不征收營業(yè)稅。拆遷人支付的拆遷補償金應(yīng)作為成本費用列支，不得沖減其“銷售不動產(chǎn)”的計稅營業(yè)額。該通知第一條規(guī)定如下：企業(yè)為服從國家治理“三廢”、市政工程項目和國家重點建設(shè)規(guī)劃而出讓土地使用權(quán)，取得土地補償收入以及通過政府有償出讓土地使用權(quán)取得的70%部分的土地補償收入時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目；地面建筑物隨著土地使用權(quán)出讓而轉(zhuǎn)入清理報廢時，按建筑物的賬面凈值借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的折舊借記“累計折舊”科目，按固定資產(chǎn)原價貸記“固定資產(chǎn)”科目；清理完畢后，其凈損失用取得的補償收入彌補時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；發(fā)生的“七通一平”支出、停工損失等有關(guān)費用時，借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付工資”等科目；整個置換過程結(jié)束后，將“長期應(yīng)付款”科目的余額轉(zhuǎn)作資本公積。因此在財企[2005]123號文件實施后，企業(yè)搬遷中新址的“七通一平”支出不應(yīng)當(dāng)再核銷專項應(yīng)付款（當(dāng)然如果企業(yè)直接從相關(guān)開發(fā)公司購入“熟地”，就不會發(fā)生“七通一平”支出）。在審計中，我們需要關(guān)注是否已獲得稅務(wù)機關(guān)的免稅批文。該辦法第9條規(guī)定，因政府規(guī)劃搬遷、征用等發(fā)生的財產(chǎn)損失由該級政府所在地稅務(wù)機關(guān)的上一級稅務(wù)機關(guān)審批。（3）企業(yè)搬遷涉及所得稅稅務(wù)處理與財務(wù)處理差異的總結(jié)從上述規(guī)定看，收到搬遷補償費的財務(wù)處理與稅務(wù)處理差異較大。但該文件同時規(guī)定：各種補償性支出數(shù)額較大，一次性攤銷對當(dāng)年企業(yè)所得稅收入影響較大的，可以在以后均勻攤銷。為此，現(xiàn)就有關(guān)企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款的財務(wù)處理問題通知如下：一、企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款，作為專項應(yīng)付款核算。在收到拆遷補償費時記入“其他應(yīng)付款”科目，形成的拆(搬)遷費用、重置資產(chǎn)費用直接沖減“其他應(yīng)付款”，余額掛賬不處理。(5)不入賬。因此，拆遷補償費并不符合收入確認原則。在進行拆遷補償費的會計處理時，還應(yīng)注意以下兩個問題：一是由于國家稅務(wù)總局對拆遷補償費所涉及的營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅等并沒有明確規(guī)定，而是由各省級稅務(wù)機關(guān)根據(jù)具體情況來制定，各地稅務(wù)部門對此項內(nèi)容的規(guī)定也有很大不同，因此企業(yè)在取得拆遷補償費后要主動與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，確定最合理的稅務(wù)處理；二是企業(yè)在取得拆遷補償費后，無論以哪種方式進行會計處理，都應(yīng)在會計報表附注部分進行詳細披露。如果甲公司向乙公司支付補價，則該補價稱為非股權(quán)支付額。如果以持有的非控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為對價，則屬于非股權(quán)支付額。反之，如果乙公司壘部經(jīng)營性資產(chǎn)的公允價值為5800萬元，而甲公司20%股權(quán)的公允價值為6000萬元，則乙公司還需向甲公司支付補價（現(xiàn)金、承擔(dān)債務(wù)金額或其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值）200萬元。按照被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應(yīng)當(dāng)一致。3．被收購企業(yè)的股東的會計處理根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長期股權(quán)投資時，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。基于此，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確了股權(quán)收購和資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)所得稅處理的特殊規(guī)定。（四）案例例1．股權(quán)收購業(yè)務(wù)的特殊處理甲公司以其本企業(yè)20%的股權(quán)（公允價值6000萬元）作為對價，收購乙公司持有M公司80%的股權(quán)（計稅基礎(chǔ)1000萬元，公允價值6000萬元）。交際應(yīng)酬費用是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的與交際應(yīng)酬有關(guān)的費用或?qū)ν怵佡浀囊淮涡韵男远Y品。銷貨退回、銷售折扣與折讓，應(yīng)從銷售或營業(yè)收入中扣減。企業(yè)政策性搬遷收入，是指因當(dāng)?shù)卣鞘幸?guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等原因，搬遷企業(yè)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從政府取得的搬遷補償收入，以及搬遷企業(yè)通過市場（招標(biāo)、拍賣、掛牌等形式）取得的土地轉(zhuǎn)讓收入。⑵企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，區(qū)分以下情況進行處理：①因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應(yīng)付款；②機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷專項應(yīng)付款；③企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專項應(yīng)付款；④用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應(yīng)付款。⑵對于符合西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)等企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的搬遷企業(yè)，其取得的搬遷收入，在審核企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策有關(guān)主營業(yè)務(wù)收入占總收入比例的條件時，不計入企業(yè)的總收入。如果是商業(yè)性拆遷，即基于雙方自愿的拆遷，補償款實質(zhì)上是被拆遷企業(yè)處置固定資產(chǎn)及轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)等的收入，按稅法規(guī)定應(yīng)該對轉(zhuǎn)讓收入計征營業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅等。企業(yè)收到的政府撥給的搬遷補償款的總額及搬遷結(jié)束后計入資本公積金或當(dāng)期損益的金額應(yīng)當(dāng)單獨披露。一、營業(yè)稅政策(國稅函[2008]277號 2008327)：各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市地方稅務(wù)局，西藏、寧夏、青海省（自治區(qū)）國家稅務(wù)局：近接部分地區(qū)反映如何界定土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者行為的問題，經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：納稅人將土地使用權(quán)歸還給土地所有者時，只要出具縣級（含）以上地方人民政府收回土地使用權(quán)的正式文件，無論支付征地補償費的資金來源是否為政府財政資金，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)[1993]149號）規(guī)定，不征收營業(yè)稅及附加。（5）企業(yè)在清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費，不受比例限制，在計算清算所得時，全額扣除。對于對外贈送的帶有本公司標(biāo)識（商標(biāo)、公司名稱、注冊地址、聯(lián)系方式的等）的自產(chǎn)產(chǎn)品或?qū)ｉT制作的外購禮品，應(yīng)作為業(yè)務(wù)宣傳費處理。通過特殊重組，乙公司納稅義務(wù)得到遞延，長期來看，對乙公司應(yīng)納稅所得沒有影響。（一）股權(quán)收購的特殊處理如果收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：轉(zhuǎn)讓方暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，以披收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)；收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。1．受讓方的會計處理依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，受讓方以發(fā)行權(quán)益工具，或者以其持有的控股子公司股權(quán)作為對價，以及與其他非股權(quán)支付額組合一并支付對價，所取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等經(jīng)營性資產(chǎn)，分別適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則、存貨準(zhǔn)則、非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則等，按照取得非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值進行初始計量。（2）非同一控制下控股合并取得長期股權(quán)投資的初始計量非同一控制下的控股合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。例如，甲公司以其持有的M公司60%的股權(quán)（公允價值6000萬元）作為對價，受讓乙公司壘部經(jīng)營性資產(chǎn)（公允價值6000萬元）。（二）資產(chǎn)收購資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（以下稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。2．一家公司以其控股公司的股權(quán)、股份作為對價，收購另一家公司的股權(quán)。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付和兩者的組合。第二種情況是從專業(yè)拆遷公司，或從政府辦的“開發(fā)公司”、“城投公司”取得，但在拆遷補償費的給付過程中，該公司通過與被拆(搬)遷企業(yè)協(xié)商確定補償金額，并且有一定的商業(yè)性，使被拆(搬)遷企業(yè)不能取得記載有明確拆遷補償費金額的政府批文的，雖有政府的拆(搬)遷通知，也不能將拆遷補償費視做政府撥款，應(yīng)同非政府主導(dǎo)性拆遷補償費一樣視為出讓資產(chǎn)取得的補償。根據(jù)財政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償費有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》[財企(2005)123號]的規(guī)定，拆遷補償費是指因拆(搬)遷事件的發(fā)生而對舊資產(chǎn)清理、毀損、報廢損失和拆(搬)遷各項費用的補償以及新資產(chǎn)重置成本的補助。視為接受捐贈直接記入“資本公積”，發(fā)生的拆(搬)遷費用直接計入當(dāng)期損益，重置資產(chǎn)計入固定資產(chǎn)，但不能真實反映當(dāng)期利潤水平。二、企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的損失或費用，區(qū)分以下情況進行處理：（一）因搬遷出售、報廢或毀損的固定資產(chǎn)，作為固定資產(chǎn)清理業(yè)務(wù)核算，其凈損失核銷專項應(yīng)付款；（二）機器設(shè)備因拆卸、運輸、重新安裝、調(diào)試等原因發(fā)生的費用，直接核銷專項應(yīng)付款；（三）企業(yè)因搬遷而滅失的、原已作為資產(chǎn)單獨入賬的土地使用權(quán)，直接核銷專