【正文】 三、成本流動與財務報表的關系按經濟內容分類成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經營過程中的流動；之二是便利編制財務財務報表，因此，在按經濟內容分類的成本與財務報表之間存在著嚴格的對應關系（如圖表141所示）。財務費用主要包括利息、銀行手續(xù)費和匯兌損益等。制造費用包括的內容很多，如折舊費、保險費、水氣電等公用事業(yè)費、車間管理人員工資、廠場設備維護費等等。按照經濟內容，制造業(yè)企業(yè)在一定時期內所發(fā)生的成本可分為產品成本和期間成本?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€要點：（1） 計算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類3． 成本流動余財務報表的關系4． 成本計算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標準成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標準成本制定4． 成本業(yè)績計量5． 成本差異分析6． 成本反饋報告第4節(jié) 現代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無論對組織還是個人，無論對盈利組織還是非盈利組織，也無論對大型跨國公司還街頭小賣部，成本始終是生死攸關的大問題。在這里，主體是指耗費或放棄經濟資源的個人或組織。1． 產品成本產品成本是指與以重新銷售為目的而購入或制造的產品相關的成本。 對產品成本，還可以按計入產品的方式分成直接成本和間接成本。除上述按經濟內容和計入產品的方式分類之外，還有幾種分類特別值得說明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動成本和固定成本。圖表141：成本流動及其與財務報表的關系 成本類別資產負債表材料采購產品成本存貨材料損益表直接人工在制品銷售收入制造費用產成品銷售成本期間成本營業(yè)、管理、財務營業(yè)、管理、財務等項費用=經營利潤 圖表141表明：（1）對產品成本的三個類別而言，先是材料采購，然后轉化為材料存貨，最后投入生產過程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產過程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費用，因為它是間接成本一般是先分門別類地歸集然后在分配各種在制品之上。四、成本的計算原理 我們將逐漸領會到：無論成本會計還是成本管理，其起點是計算成本。3． 國外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當作中間性的成本對象。圖表142以印刷廠為例說明了成本計算的思路。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產成本就是一個總成本庫，但校對或排版一個環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫。（三）成本分配在一個特定的期間內，如果生產的產品或提供的服務在兩種或兩種以上時，為了計算不同產品或服務的成本，就產生了間接成本的分配問題，也就是說將間接費用按照一定的成本分配基礎在不同產品或服務之間分配。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時作為這個單一的成本分配基礎。但在實務上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。由于計算某種產品的成本就是計算該產品在生產過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。 圖表144：以作業(yè)為基礎的分配率方法各種制造費用（資源成本）1次分配:資源動因作業(yè)中心與人工相關的成本庫的成本庫與機器相關的成本庫 設備調整成本庫生產指令成本庫工廠管理成本庫產品檢驗成本庫另部件管理成本庫驗收材料成本庫零部件數量 2次分配:作業(yè)動因機器小時檢驗次數驗收次數指令數量調整次數直接人工小時機器小時 根據文獻改編。 （四）成本計算系統(tǒng)設計成本計算系統(tǒng)，還應該考慮下列三個方面：1． 成本計算結果除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位成本。按照標準成本（Standard Cost）尺度，產品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法?？刂七^程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結果；二是將計量的實際進度或結果與計劃進行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應該采取干預或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但有時也指一項合同、一個產品批次等等。會計人員使用一張預先設計的“成本計算單”（圖表146），緊緊跟隨著產品生產的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。（4） 用來記錄產成品的發(fā)運情況。 這樣，按特定產品、批次或訂單依次將領料單記錄在成本計算單的直接材料部分。這部分內容在表頭的下方，具有編碼的功效。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產品成本”項目；二是如果數額重大，則需要在在制品、產成品存貨和銷售產品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。在制品存貨是未完工產品，為計算產品成本，又必須將未完工產品折算成完工產品，即所謂“約當產量”。圖表1410 分步法原理料工費投入料工費投入料工費投入基本原材料投入部門5塑料部門4潤滑油產成品部門3辛烷部門2汽油部門1原油提煉料工費投入料工費投入產成品 圖表1410說明成本發(fā)生情況?！景咐?】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。相關資料如下： 油泵的生產情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產數量400 3月份完工并轉出的數量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產是全部投入，完工100%，轉換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。圖表1412系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計算。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表1413和圖表14）。 （四）部門生產報告部門生產報告是報告生產成本的重要文件，可以作為編制財務報表、制定價格、考核相關當事人成本指標的完成情況等的依據，其內容就是將上述約當產量計算表和產品成本和在制品成本計算表結合在一起。（b）130成本用途項目總成本直接材料成本轉換成本應核算成本 轉入下個部門（400只）52,000（400）（400） 期末在制品 （100只） 直接材料7,560（100） 轉換成本2,720（50） 期末在制品成本合計10,280 總成本62,280圖表1415：生產報告 第三節(jié) 標準成本系統(tǒng) 一、引言標準成本系統(tǒng)應該是泰羅制的一個重要組成部分，是在19世紀末20世紀初隨著泰羅制的產生而產生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。2． 投入和/或者產出能夠計量。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。三、成本標準的制定成本標準也稱成本指標，是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心所生產的產品或半成品來計算。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。從上述公式看，為了計算單位產品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產品標準耗用量和標準價格兩個因素。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細的方法。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。（1） 標準成本核算的對象是成本中心的負責人，目的在于確認成本的實際與標準之間是否有差異，用于保證成本中心的負責人向著完成成本標準的方向而努力。 （4）美國人早在100多年前就已經發(fā)現兩個系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產。變動制造費用總差異為390元（= 1200 810），是不利差異。（四）成本差異的原因和責任 首先討論直接材料。其次，討論直接人工。嚴格說，按照傳統(tǒng)標準成本制度無法嚴格區(qū)分制造費用的責任，因而也無法進行嚴格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問題。（2） 具有經常、簡潔的特點，并對上級經理決策有用。但是，這些差異還需要另外予以說明，以便將我們差異分析的成果報告給上級經理。 圖表1419：泛亞集團公司成本業(yè)績報告給總經理的報告：匯總公司的全部數據。要嚴格區(qū)分反饋報告和財務報表，報告中的內容正式上級經理控制成本中心所需要的。反饋報告之重要是不言而喻的。例如在生產過程中使用工資級別較高、技術水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費，影響工資率差異。當然，有些因素是采購部門無法控制的。因此，差異分析沒有實際的意義。 （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實際耗用總量為6,500公斤，標準耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價格差異 = 6500 （ – ） = 1300 (元)材料數量差異 = （6500 6000） = 2000 （元）根據計算，材料價格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數量差異 2000元，屬于不利差異，是實際比標準多消耗500公斤材料所致。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表1416說明同一體系的基本思路。（3） 以編制財務報告為目的的成本核算將企業(yè)當成一個整體，而標準成本核算要深入到企業(yè)內部結構，重點核算成本中心。（1）25,000（元） = 2,000（只） （小時） 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 247。標準總制造費用 =標準總固定費用 +（直接人工總時數 單位直接人工變動制造費用）假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為3元。例如，北方集雅家具制做公司的財務經理經與人力資源部門的經理協商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時：每小時基本工資10（元）社會養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產品標準工時14（元）這樣，我們便可計算單位產品標準直接人工成本如下： （小時） 14（元） = 35（元） （三）標準制造費用某個生產部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務部門分配來的。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產包廂暖氣的透氣罩。由于服務成本中心的成本最重要分配到生產成本中心，這里招中討論生產成本中心的成本標準的確定。在嚴格意義上，成本標準是指在標準工作條件下，生產某種產品應當發(fā)生的成本，通常根據企業(yè)已經達到的生產技術水平，經過精密調查、分析和技術測定或動作時間研究來制定。公司的經理們無法直接左右產品或服務的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數量表示出來。根據圖表145，標準成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應該包括確定成本中心、制定成本標準、計量成本實際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣5個環(huán)節(jié)。圖表1415由三個部分組成：第一部分是產量和約當產量。 **10050% = 50（只）從圖表1413可以看到期初在制品數量（225只）直接與本期投產數量（400只）相加，作為待核算數量，在制品完工程度并沒有考慮。 【案例4】在案例3的基礎上增加期初在制品，可以看成案例3下個月即4月份的情況。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。其中的轉換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和。從成本計算的程序看首先要計算產品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結轉法，即基本原材料成本轉入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉入辛烷生產步驟，加上