【正文】 三、成本流動(dòng)與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)成本的主要用途之一是反映成本在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的流動(dòng)；之二是便利編制財(cái)務(wù)財(cái)務(wù)報(bào)表，因此，在按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分類(lèi)的成本與財(cái)務(wù)報(bào)表之間存在著嚴(yán)格的對(duì)應(yīng)關(guān)系（如圖表141所示）。財(cái)務(wù)費(fèi)用主要包括利息、銀行手續(xù)費(fèi)和匯兌損益等。制造費(fèi)用包括的內(nèi)容很多，如折舊費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、水氣電等公用事業(yè)費(fèi)、車(chē)間管理人員工資、廠場(chǎng)設(shè)備維護(hù)費(fèi)等等。按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，制造業(yè)企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)所發(fā)生的成本可分為產(chǎn)品成本和期間成本?！崩斫獬杀靖拍钚枰⒁鈨蓚€(gè)要點(diǎn)：（1） 計(jì)算盈虧的角度看，不同的主體使用的不同的成本概念。成本核算與控制第1節(jié) 概述1． 成本概念2． 成本分類(lèi)3． 成本流動(dòng)余財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系4． 成本計(jì)算原理5． 成本管理第2節(jié) 定單法與分步法1． 定單法2． 分步法第3節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)1． 引言2． 成本中心的確定3． 標(biāo)準(zhǔn)成本制定4． 成本業(yè)績(jī)計(jì)量5． 成本差異分析6． 成本反饋報(bào)告第4節(jié) 現(xiàn)代成本控制 1． 引言2． 作業(yè)成本系統(tǒng)3． 目標(biāo)成本系統(tǒng)第1節(jié) 概述 無(wú)論對(duì)組織還是個(gè)人，無(wú)論對(duì)盈利組織還是非盈利組織，也無(wú)論對(duì)大型跨國(guó)公司還街頭小賣(mài)部，成本始終是生死攸關(guān)的大問(wèn)題。在這里，主體是指耗費(fèi)或放棄經(jīng)濟(jì)資源的個(gè)人或組織。1． 產(chǎn)品成本產(chǎn)品成本是指與以重新銷(xiāo)售為目的而購(gòu)入或制造的產(chǎn)品相關(guān)的成本。 對(duì)產(chǎn)品成本，還可以按計(jì)入產(chǎn)品的方式分成直接成本和間接成本。除上述按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容和計(jì)入產(chǎn)品的方式分類(lèi)之外，還有幾種分類(lèi)特別值得說(shuō)明：1． 按成本性態(tài)將成本分成變動(dòng)成本和固定成本。圖表141：成本流動(dòng)及其與財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)系 成本類(lèi)別資產(chǎn)負(fù)債表材料采購(gòu)產(chǎn)品成本存貨材料損益表直接人工在制品銷(xiāo)售收入制造費(fèi)用產(chǎn)成品銷(xiāo)售成本期間成本營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)營(yíng)業(yè)、管理、財(cái)務(wù)等項(xiàng)費(fèi)用=經(jīng)營(yíng)利潤(rùn) 圖表141表明：（1）對(duì)產(chǎn)品成本的三個(gè)類(lèi)別而言，先是材料采購(gòu)，然后轉(zhuǎn)化為材料存貨，最后投入生產(chǎn)過(guò)程變成在制品存貨的一部分；直接人工在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生，并成為在制品存貨的一部分；至于制造費(fèi)用，因?yàn)樗情g接成本一般是先分門(mén)別類(lèi)地歸集然后在分配各種在制品之上。四、成本的計(jì)算原理 我們將逐漸領(lǐng)會(huì)到：無(wú)論成本會(huì)計(jì)還是成本管理，其起點(diǎn)是計(jì)算成本。3． 國(guó)外最新發(fā)展是將作業(yè)（Activity）當(dāng)作中間性的成本對(duì)象。圖表142以印刷廠為例說(shuō)明了成本計(jì)算的思路。例如在印刷雜志案例中，雜志的所有生產(chǎn)成本就是一個(gè)總成本庫(kù)，但校對(duì)或排版一個(gè)環(huán)節(jié)、差旅或租房也都可以作成本庫(kù)。（三）成本分配在一個(gè)特定的期間內(nèi)，如果生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務(wù)在兩種或兩種以上時(shí)，為了計(jì)算不同產(chǎn)品或服務(wù)的成本，就產(chǎn)生了間接成本的分配問(wèn)題，也就是說(shuō)將間接費(fèi)用按照一定的成本分配基礎(chǔ)在不同產(chǎn)品或服務(wù)之間分配。從歷史上看，人們更喜歡使用直接人工小時(shí)作為這個(gè)單一的成本分配基礎(chǔ)。但在實(shí)務(wù)上是很難做到的，因而部門(mén)分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個(gè)分配率精細(xì)得多。由于計(jì)算某種產(chǎn)品的成本就是計(jì)算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，因此，按照上述原理計(jì)算產(chǎn)品成本自然會(huì)引申出兩個(gè)基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費(fèi)的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。 圖表144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法各種制造費(fèi)用（資源成本）1次分配:資源動(dòng)因作業(yè)中心與人工相關(guān)的成本庫(kù)的成本庫(kù)與機(jī)器相關(guān)的成本庫(kù) 設(shè)備調(diào)整成本庫(kù)生產(chǎn)指令成本庫(kù)工廠管理成本庫(kù)產(chǎn)品檢驗(yàn)成本庫(kù)另部件管理成本庫(kù)驗(yàn)收材料成本庫(kù)零部件數(shù)量 2次分配:作業(yè)動(dòng)因機(jī)器小時(shí)檢驗(yàn)次數(shù)驗(yàn)收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時(shí)機(jī)器小時(shí) 根據(jù)文獻(xiàn)改編。 （四）成本計(jì)算系統(tǒng)設(shè)計(jì)成本計(jì)算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個(gè)方面：1． 成本計(jì)算結(jié)果除了決策者的責(zé)任成本之外，其他所有成本計(jì)算都是計(jì)算成本對(duì)象的總成本和單位成本。按照標(biāo)準(zhǔn)成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用全部標(biāo)準(zhǔn)成本。在此后的節(jié)次中，我們將詳細(xì)介紹這兩種方法。控制過(guò)程包括兩個(gè)階段：一是計(jì)量執(zhí)行過(guò)程實(shí)際執(zhí)行計(jì)劃的進(jìn)度或結(jié)果；二是將計(jì)量的實(shí)際進(jìn)度或結(jié)果與計(jì)劃進(jìn)行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實(shí)際與計(jì)劃基本相符，可放手不管，如果實(shí)際與計(jì)劃偏離，就應(yīng)該采取干預(yù)或矯正措施，使實(shí)際執(zhí)行過(guò)程重新回歸計(jì)劃目標(biāo)要求的方向。訂單是成本計(jì)算的行話，有時(shí)確實(shí)指一份訂單，但有時(shí)也指一項(xiàng)合同、一個(gè)產(chǎn)品批次等等。會(huì)計(jì)人員使用一張預(yù)先設(shè)計(jì)的“成本計(jì)算單”（圖表146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進(jìn)度歸集直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，并計(jì)算出總成本單位成本。（4） 用來(lái)記錄產(chǎn)成品的發(fā)運(yùn)情況。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計(jì)算單的直接材料部分。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。在成本計(jì)算過(guò)程中銑磨車(chē)間實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用并不是十分重要。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷(xiāo)售產(chǎn)品成本”項(xiàng)目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷(xiāo)售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。圖表1410 分步法原理料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入基本原材料投入部門(mén)5塑料部門(mén)4潤(rùn)滑油產(chǎn)成品部門(mén)3辛烷部門(mén)2汽油部門(mén)1原油提煉料工費(fèi)投入料工費(fèi)投入產(chǎn)成品 圖表1410說(shuō)明成本發(fā)生情況?！景咐?】全球機(jī)械制造公司的裝配車(chē)間裝配一種特殊油泵。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車(chē)間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。圖表1412系統(tǒng)地說(shuō)明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。這里，我們將用案例4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來(lái)說(shuō)明期初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見(jiàn)圖表1413和圖表14）。 （四）部門(mén)生產(chǎn)報(bào)告部門(mén)生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。（b）130成本用途項(xiàng)目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門(mén)（400只）52,000（400）（400） 期末在制品 （100只） 直接材料7,560（100） 轉(zhuǎn)換成本2,720（50） 期末在制品成本合計(jì)10,280 總成本62,280圖表1415：生產(chǎn)報(bào)告 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，也是人類(lèi)管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。2． 投入和/或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。換句話說(shuō)，成本的控制是控制人，而不是控制物。三、成本標(biāo)準(zhǔn)的制定成本標(biāo)準(zhǔn)也稱(chēng)成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來(lái)計(jì)算。對(duì)具體企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。從上述公式看，為了計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格兩個(gè)因素。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問(wèn)題。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。方法之三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來(lái)表示固定費(fèi)用如下。（1） 標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對(duì)象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。 （4）美國(guó)人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一起來(lái)的方法。 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車(chē)間生產(chǎn)。變動(dòng)制造費(fèi)用總差異為390元（= 1200 810），是不利差異。（四）成本差異的原因和責(zé)任 首先討論直接材料。其次，討論直接人工。嚴(yán)格說(shuō)，按照傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度無(wú)法嚴(yán)格區(qū)分制造費(fèi)用的責(zé)任，因而也無(wú)法進(jìn)行嚴(yán)格控制，只有采用作業(yè)成本法，才有可能根好地解決這列問(wèn)題。（2） 具有經(jīng)常、簡(jiǎn)潔的特點(diǎn)，并對(duì)上級(jí)經(jīng)理決策有用。但是，這些差異還需要另外予以說(shuō)明，以便將我們差異分析的成果報(bào)告給上級(jí)經(jīng)理。 圖表1419：泛亞集團(tuán)公司成本業(yè)績(jī)報(bào)告給總經(jīng)理的報(bào)告：匯總公司的全部數(shù)據(jù)。要嚴(yán)格區(qū)分反饋報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表，報(bào)告中的內(nèi)容正式上級(jí)經(jīng)理控制成本中心所需要的。反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。例如在生產(chǎn)過(guò)程中使用工資級(jí)別較高、技術(shù)水平較高的工人從事了要求較低的工作，造成浪費(fèi)，影響工資率差異。當(dāng)然，有些因素是采購(gòu)部門(mén)無(wú)法控制的。因此，差異分析沒(méi)有實(shí)際的意義。 （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，材料價(jià)格差異 = 6500 （ – ） = 1300 (元)材料數(shù)量差異 = （6500 6000） = 2000 （元）根據(jù)計(jì)算，材料價(jià)格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。這里，我們不再用具體的案例說(shuō)明，只是用圖表1416說(shuō)明同一體系的基本思路。（3） 以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個(gè)整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。（1）25,000（元） = 2,000（只） （小時(shí)） 單位直接人工固定制造費(fèi)用 單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 247。標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) 單位直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用）假定通過(guò)上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車(chē)間單位直接人工的變動(dòng)制造費(fèi)用為3元。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門(mén)的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：每小時(shí)基本工資10（元）社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)14（元）這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： （小時(shí)） 14（元） = 35（元） （三）標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用某個(gè)生產(chǎn)部門(mén)（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車(chē)間）的制造費(fèi)用中一部分為本部門(mén)發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門(mén)分配來(lái)的。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車(chē)間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過(guò)精密調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定或動(dòng)作時(shí)間研究來(lái)制定。公司的經(jīng)理們無(wú)法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說(shuō)能夠用數(shù)量表示出來(lái)。根據(jù)圖表145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績(jī)、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告這樣5個(gè)環(huán)節(jié)。圖表1415由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。 **10050% = 50（只）從圖表1413可以看到期初在制品數(shù)量（225只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒(méi)有考慮。 【案例4】在案例3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例3下個(gè)月即4月份的情況。因?yàn)楸酒诎l(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費(fèi)用之和。從成本計(jì)算的程序看首先要計(jì)算產(chǎn)品在每一個(gè)步驟的成本，然后如何計(jì)算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費(fèi)，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費(fèi)，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上