【正文】 被投資企業(yè)實施實質(zhì)性控制的； 。 主要表現(xiàn)是： （ 1） 直接控股 ， 即母公司直接擁有子公司半數(shù)以上的有表決權(quán)的股份； （ 2） 間接控股 ， 即母公司間接擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份； （ 3） 直接和間接合計控股 ，即母公司以直接和間接方式合計擁有子公司半數(shù)以上有表決權(quán)的股份 。 原因是 Z公司系中外合作企業(yè) ，是華興集團公司控股子公司 Y公司 (興集團公司持有其 %的股權(quán) )的合作企業(yè) (持股 50%)， Z公司合作協(xié)議規(guī)定的 “ 利潤分配原則 ” 為：自資金到位起 5年內(nèi)按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配 90%、 Y公司分配 10%(如外方按比例分得利潤超過 150萬美元 /年 ， 則按 150萬美元 /年支付 ， 其余歸 Y公司所有 )， 自資金到位第六年起至合營期滿按當(dāng)年實際稅后利潤外方分配 35%、 Y公司分配 65%。 但截止 2021年 12月 31日相關(guān)的變更手續(xù)尚在辦理之中 ， 故未確認該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項 。 在這一抵銷過程中 ,個別會計報表所反映的內(nèi)容可能會消失 ,而一些新的內(nèi)容也會隨之產(chǎn)生 。 但華興集團公司堅持要求注冊會計師對其匯總報表實施審計 。 （ 4） 直接實施 、 或要求其他注冊會計師實施特殊審計 。集團注冊會計師通常采用以下方式參與其他注冊會計師的工作： 7 (1)與組成部分管理當(dāng)局會談； (2)直接或與其他注冊會計師共同制定審計計劃和實施審計程序； (3)參與其他注冊會計師評價審計證據(jù)的過程； (4)參與其他注冊會計師和組成部分管理當(dāng)局之間舉行的重要會議； (5)復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿 。 5 [分析與討論 ] ，判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是什么？ 集團注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮對集團會計報表直接審計的程度是否足以承擔(dān)集團注冊會計師的責(zé)任。 簽訂業(yè)務(wù)委托時 ， 晉美事務(wù)所了解到： ? 團公司統(tǒng)一安排 ， 但其中合并范圍內(nèi)的 20家公司已經(jīng)與當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所簽訂了年報審計協(xié)議 。 ? 5家公司（ A、 B、 C、 D、 E公司） 資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入或凈利潤占集團的 10％以上。判斷是否可以承接業(yè)務(wù)的最主要標(biāo)準(zhǔn)是集團注冊會計師直接審計的集團會計報表的比重占集團資產(chǎn)總額或主營業(yè)務(wù)收入的 50％以上。 如果無法適當(dāng)參與其他注冊會計師的工作 ， 集團注冊會計師不應(yīng)接受業(yè)務(wù)委托 。 如根據(jù)集團注冊會計師確定的重要性對組成部分會計信息實施審計；針對特定賬戶余額實施特殊目的審計；針對重大風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵤┨囟▽徲嫵绦?。 12 [分析 ] ， 必須對外報送合并會計報表 ？ 《 企業(yè)會計制度 》 第一百五十八條規(guī)定：企業(yè)對其他單位投資如占該單位資本總額的 50%以上 （ 不含 50%） ， 或雖然占該單位注冊資本總額不足 50%但具有實質(zhì)控制權(quán)的 ， 應(yīng)當(dāng)編制合并會計報表 。 這些新產(chǎn)生的內(nèi)容包括合并價差 、 少數(shù)股東權(quán)益 多會計主體組成的虛擬會計主體 ，不具有法律主體地位 14 ，不同審計階段特殊的審計考慮？ 不同審計階段 特殊考慮 審計預(yù)備被調(diào)查階段 了解被審計單位與合并會計報表編制和審計有關(guān)的重要事項 。 鑒于交易的實質(zhì) ， A公司的資產(chǎn)及管理權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了 B公司 ， 華興集團公司已經(jīng)不能再從 A公司獲得利益和承擔(dān)風(fēng)險 ， 亦無法采用權(quán)益法核算該等長期投資或?qū)⑵浼{入合并范圍 。 “ 合作經(jīng)營期滿財產(chǎn)處理 ” 為：合作期滿 ， 應(yīng)依法進行清算 ， 清算后的合作公司剩余資產(chǎn)全部移交 Y公司等 。 （ 2） 質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn) 。 不納入合并范圍 、 銷售收入及當(dāng)期凈利潤額按有關(guān)規(guī)定計算得出的比率均在 10%以下的子公司； ； ；； 公司； ； 限制 ， 資金受到高度限制的境外子公司 。 對于報告期內(nèi)購進的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 應(yīng)將其納入合并范圍 ， 即合并該子公司資產(chǎn)負債表的期末數(shù) ， 購買日至期末的利潤表和現(xiàn)金流量表 (該子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入 )；對于報告期內(nèi)出售的子公司 ， 年末編制合并報表時 ， 不應(yīng)再將其納入合并范圍 ， 也不應(yīng)合并該子公司出售日的期末數(shù) ， 但仍應(yīng)合并該公司出售日之前利潤表和現(xiàn)金流量表 (出售的子公司的期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物作為投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出 )。 ， 與該子公司在剔出合并前的內(nèi)部交易以及其未實現(xiàn)損益是否在合并會計報表反映 ？ 如何反應(yīng) ？ 當(dāng)由于處置、清算等原因減少子公司時，以前年度未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，已隨著對子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓、解散清算而得以實現(xiàn)。 合并報表時調(diào)整盈余公積是將子公司提取的已作為專門用途的公積金作為整個企業(yè)集團的利潤分配的一部分 ，在合并利潤分配表中予以反映 ， 否則為虛增合并報表的 “ 未分配利潤 ” 。 ? [分析與討論 ] ? ? 按照財政部關(guān)于 《 合并會計報表的暫行規(guī)定 》 ,母公司對子公司的投資或子公司之間的相互投資均應(yīng)與子公司或被投資企業(yè)的所有者權(quán)益進行抵銷。 這樣 ， 在編制合并報表工作底稿時 ，母公司對子公司的長期投資數(shù)額與子公司所有權(quán)益中屬于母公司的份額就會出現(xiàn)差額 。 33 （ 2） 各投資者分別對子公司負有債務(wù)擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)子公司全部超額虧損 。 這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額 ,而本年未確認投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定 。 但由于計提了減值準(zhǔn)備 100萬元 ,實際未確認的損失應(yīng)是 800萬元 。 因此分配利潤以 母公司 未分配利潤為準(zhǔn) 。 即： （ 1） 在股權(quán)比例發(fā)生變化之前 ， 首先依據(jù)變更前的股權(quán)比例 ， 對年初到股權(quán)變更前一時點在該子公司的凈利潤和凈資產(chǎn)增減變動額中所享有的份額進行權(quán)益法核算 ， 確保長期股權(quán)投資的 “投資成本 ”、 “損益調(diào)整 ”、 “投資準(zhǔn)備 ”3個明細科目余額之和與股權(quán)變更前該子公司的凈資產(chǎn)余額之比等于變更前的股權(quán)比例 。 此外 ，在編制合并抵消分錄時 ， 已經(jīng)將股票股利予以抵消 ， 不涉及到在合并報表中反映 。 42 ? 作 ， 而其他注冊會計師審計的組成部分具有財務(wù)重大性 ，或可能導(dǎo)致集團會計報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險 ， 集團注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何處理 ？ ? 集團注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接復(fù)核其他注冊會計師的審計工作底稿 。該案例中，由于其他注冊會計師發(fā)表保留意見的原因仍對華興集團公司合并會計報表審計產(chǎn)生影響，注冊會計師出具保留意見的審計報告。 （ 3） 未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的原因及對公司財務(wù)狀況 、經(jīng)營成果的影響 。 （ 5） 公司報告期內(nèi)合并報表范圍如發(fā)生變更的 ， 應(yīng)當(dāng)披露變更內(nèi)容 、原因 。 44 八、注冊會計師關(guān)注集團公司合并會計報表的披露問題 ? [案例 9] ? 注冊會計師李浩在對華興集團公司合并會計報表的合并抵消分錄逐筆檢查后，重點檢查了合并 會計報表 的報表附注，發(fā)現(xiàn)： ? A與 B之間的交易。 但如果集團注冊會計師對其他注冊會計師的工作感到不滿意 ， 注冊會計師可考慮出具保留意見或否定意見的審計報告 ， 或者不利用其他注冊會計師的工作 ， 自己獨立取證 。 同時 ， 發(fā)現(xiàn)集團公司約有 15％ 存貨均存放于 A公司 。 如系增資 ， 應(yīng)根據(jù) “問題解答四 ”的規(guī)定計算追加投資增加享有的凈資產(chǎn)和股權(quán)投資差額 （ 或資本公積 ） ；如系出售投資 ， 應(yīng)當(dāng)計算股權(quán)投資處置損益 。 即分層合并 ， 先合并子集團的報表 ， 再合并總集團的報表 。 (4)投資者為被投資單位負有擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)部分超額虧損 。 這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額借方余額 。 在這種情況下 ,―未確認投資損失 ” 項目應(yīng)該為零 。 30 （ 1）余額法 借：合并價差 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 貸：長期股權(quán)投資 （ 編制日股權(quán)投資差額的余額 ） 借：管理費用 （ 當(dāng)期攤銷額 ） 貸：投資收益 （ 當(dāng)期攤銷額 ） （ 2） 總額法 借：合并價差 （ 購買日股權(quán)投資差額總額 ） 貸：長期股權(quán)投資 （ 購買日股權(quán)投資差額總額 ） 借：投資收益 （ 母公司當(dāng)期對股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 貸：長期股權(quán)投資 （ 母公司當(dāng)期對股權(quán)投資差額的攤銷額 ） 借：管理費用 （ 合并價差當(dāng)期攤銷額 ） 貸：合并價差 （ 合并價差當(dāng)期攤銷額 ） 31 五、合并會計報表的少數(shù)股