【正文】 之間的差額計入當(dāng)期損益。甲公司設(shè)備的賬面原價為 1 500 000 元，在交換日的累計折舊為 525 000 元，公允價值為1 404 000 元，甲公司此前沒有為該設(shè)備計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 注：甲公司發(fā)生的清理費 1 500 元，屬于換出設(shè)備的 “ 銷售稅費 ” 。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的，并擬采用成本計量模式。 甲公司賬務(wù)處理 借：固定資產(chǎn)清理 4 800 000 累計折舊 1 200 000 貸：固定資產(chǎn) 6 000 000 借：固定資產(chǎn)清理 337 500 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 337 500 借：長期股權(quán)投資 6 000 000 銀行存款 750 000 貸：固定資產(chǎn)清理 6 750 000 借：固定資產(chǎn)清理 1 612 500 貸：營業(yè)外收入 1 612 500 乙公司換入寫字樓入賬價值＝換出股權(quán)投資公允價值 600 萬元＋支付的補價（或－收到的補價） 75 萬元＋購買稅費 0＝ 675（萬元）。假定不考慮其他因素，甲公司換入該非專利技術(shù)的入賬價值為（ ）萬元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資，并采用成本法核算。 賬務(wù)處理 甲公司的賬務(wù)處理如下： 借：無形資產(chǎn) —— 商標(biāo)權(quán) 3 600 000 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 1 400 000 貸：長期股權(quán)投資 5 000 000 乙公司的賬務(wù)處理如下： 借：長期股權(quán)投資 3 600 000 累計攤銷 600 000 營業(yè)外支 出 180 000 貸：無形資產(chǎn) —— 專利權(quán) 4 200 000 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交營業(yè)稅 180 000 注：可以把營業(yè)稅分錄單列。但是，應(yīng)交營業(yè)稅 57 500元，計入營業(yè)外支出（比照不動產(chǎn)（倉庫）處置凈損失）。甲公司另向乙公司收取銀行存款180 萬元作為補價。 “ 換入資產(chǎn)價值 ” 根據(jù)計量屬性，可能是公允價值或賬面價值。 乙公司另外收取甲公司以銀行存款支付的 623 000 元，其中包括由于換出和換入資產(chǎn)公允價值不同而支付的補價 300 000 元，以及換出資產(chǎn)銷項稅額與換入資產(chǎn)進項稅額的差額 323 000 元。 乙公司換入商品和設(shè)備的增值稅進項稅額（收到發(fā)票）＝商品 12017% ＋設(shè)備 52517% ＝ ＋ ＝ （萬元） 乙公司換出貨車、轎車和客車的增值稅銷項稅額（開出發(fā)票）＝（ 225＋ 250＋ 360） 17%＝ （萬元） 乙公司收到甲公司支付的增值稅差額款項＝ － ＝ （萬元） 乙公司換入資產(chǎn)的入賬價值（總額）＝換出資產(chǎn)公允價值（貨車 225 萬元＋轎車 250 萬元＋客車 360 萬元）＋支付的補價（或－收到的補價 30 萬元）＋購買稅費 0＝ 805（萬元） 乙公司把入賬價值（總額）分配到換入的各單項資產(chǎn)，分?jǐn)偟囊罁?jù)是換入資產(chǎn)的公允價值比重 換入辦公樓的入賬價值＝總額 805萬元 辦公樓 160 萬元 /805 萬元（辦公樓 160萬元＋機器設(shè)備 120萬元＋原材料 525萬元）＝ 160（萬元） 機器設(shè)備和原材料的計算類似： 換入機器設(shè)備的入賬價值＝總額 805 萬元 機器設(shè)備 120 萬元 /805 萬元（辦公樓 160萬元＋機器設(shè)備 120萬元＋原材料 525萬元）＝ 120（萬元） 換入原材料的入賬價值＝總額 805萬元 原材料 525 萬元 /805 萬元（辦公樓 160萬元＋機器設(shè)備 120萬元＋原材料 525萬元）＝ 525（萬元） 換入機器設(shè)備和原材料的增值稅進項稅額＝公允價值 645（ 120＋ 525） 17% ＝ （萬元） 乙公司換出貨車、轎車和客車，視同銷售處理：轉(zhuǎn)銷這三項固定資產(chǎn)的賬面價值并結(jié)轉(zhuǎn)處置凈損益。 甲公司換出生產(chǎn)廠房的賬面原價為 2 000 000 元，已提折舊 1 250 000 元；專利技術(shù)賬面原價為 750 000 元，已攤銷金額為 375 000 元。銷售稅費即應(yīng)交營業(yè)稅 萬元，確認(rèn)為營業(yè)外支出 [ 比照不動產(chǎn)（建筑物在建工程）處置凈損失） ]。上述資產(chǎn)的公允價值均無法獲得。換出資產(chǎn)支付銷售稅費的，計入資產(chǎn)處置凈損失的相關(guān)科目。 教材列舉了本章涉及的 7種非流動資產(chǎn)：即資產(chǎn)減值準(zhǔn)則適應(yīng)的 7種資產(chǎn)的減值：（ 1）對子公司、聯(lián)營企業(yè) 和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（ 2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（ 3）固定資產(chǎn)；（ 4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（ 5）無形資產(chǎn)；（ 6）商譽；（ 7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。 根據(jù)重要性原則，資產(chǎn)存在下列情況時可以不進行減值測試： （ 1）以前期間資產(chǎn)可收回金額遠高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項。 三、預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定 本部分應(yīng)用了大量的財務(wù)管理知識。但是，未來資產(chǎn)正常的運轉(zhuǎn)支出，以及已經(jīng)承諾的重組事項，所影響的現(xiàn)金流量應(yīng)考慮在內(nèi)。 【正確答案】 ABCD 【答案解析】企業(yè)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，因此，不應(yīng)當(dāng)以未來狀況為基礎(chǔ)進行預(yù)計，選項 C與預(yù)計固定資產(chǎn)改良有關(guān)的未來現(xiàn)金流量，以及選項 D與尚未作出承諾的重組事項有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，屬于不應(yīng)當(dāng)考慮的因素。 （二）折現(xiàn)率的預(yù)計 折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。 是企業(yè)的必要報酬率。如把美元的現(xiàn)值，乘以人民幣匯率，計算出人民幣現(xiàn)值。一般情況下，應(yīng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其減值。 2. 資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層的管理方式。教材的例題中，很少出現(xiàn)資產(chǎn)組公允價值信息，原因正在于此。 （四）資產(chǎn)組的減值損失 資產(chǎn)組的減值損失＝資產(chǎn)組的賬面價值－資產(chǎn)組的可收回金額（通常是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值） 【例題】 乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌。 【正確答案】本例中，礦山資產(chǎn)組包含兩項內(nèi)容：一項是礦山資產(chǎn)，另一項是環(huán)境恢復(fù)負(fù)債。這體現(xiàn)了 “ 以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額 ” 的原則。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 （ 2）分?jǐn)傎Y產(chǎn)組的減值 按照 A、 B、 C的賬面價值比重 20%、 30%、 50%， A、 B、 C分別分?jǐn)?160 000 元、 240 000元和 400 000 元。 賬務(wù)處理還是應(yīng)分別按單項資產(chǎn)確認(rèn)的減值損失： 借：資產(chǎn)減值損失 —— 機器 A 100 000 —— 機器 B 262 500 —— 機器 C 437 500 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 —— 機器 A 100 000 —— 機器 B 262 500 —— 機器 C 437 500 資產(chǎn)組的遞進構(gòu)建 如果資產(chǎn)組只包含單項資產(chǎn)，則其減值處理很簡單；如果考慮總部資產(chǎn)和商譽的話，則問題變得比較復(fù)雜。該 “ 賬面價值 ” ，一般無需按剩余使用年限進行加權(quán)計算，當(dāng)然，具體還是要看題目已知條件的要求。由此未分?jǐn)偟臏p值損失，按組內(nèi)其他單項資產(chǎn)賬面價值的比重進行二次分?jǐn)?。?209 年末， A、 B、 C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為 4 000 000 元、 6 000 000 元和8 000 000 元；預(yù)計剩余使用壽命分別為 10年、 20 年和 20 年，采用直線法計提折舊；不存在商譽。 第一層次的減值測試： （ 1）計算新資產(chǎn)組的減值損失，即確定新資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。 原資產(chǎn)組 B分?jǐn)倻p值損失＝ 1 790 9926 000 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝ 1 302 540（元） 研發(fā)中心分?jǐn)傤~分?jǐn)倻p值損失＝ 1 790 9922 250 000/ （ 6 000 000＋ 2 250 000）＝488 452（元） C：新資產(chǎn)組 C減值損失 48 832，要在原資產(chǎn)組 C 的賬面價值 8 000 000 元和研發(fā)中心分?jǐn)傤~ 3 000 000 元之間進行分?jǐn)偂＞唧w計算過程見下表。 各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，資產(chǎn)組 A、 B、 C 的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別為 7 934 932 元、 6 459 008 元、 10 951 168 元，包括辦公樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合（丁公司）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 28 832 000 元。 （ 1）計算資產(chǎn)組組合的減值損失 資產(chǎn)組組合賬面價值＝各資產(chǎn)組＋不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) 資產(chǎn)組 組合減值損失＝資產(chǎn)組組合賬面價值－資產(chǎn)組組合可收回金額 （ 2）分?jǐn)倻p值損失 資產(chǎn)組組合的減值損失，按資產(chǎn)組組合包含的各資產(chǎn)組和不能分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值比重分?jǐn)偂? 商譽減值測 試也存在需要分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組組合的情況，其原理與分?jǐn)傆嬋胭Y產(chǎn)組相同。 ：攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn) 攤?cè)肟偛抠Y產(chǎn)，是指將 “ 能按合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn) ” 分?jǐn)偧尤牒唵?資產(chǎn)組，新資產(chǎn)組稱之為 “ 第一層次資產(chǎn)組 ” 。 二次分?jǐn)偹?B和 C的賬面價值比重，是在確認(rèn)了初次分?jǐn)偟臏p值損失之后的賬面價值， B和 C分別是 360 000 元和 600 000 元，而不是原賬面價值 600 000 元、 1000 000 元。也就是說， A 的可收 回金額是 300 000，減值損失 100 000（ A 賬面價值 400 000－ 300 000）；而 B 和 C 的可收回金額無法確定，減值損失無法確定。假定至 209 年 12 月 31 日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用 5年，預(yù)計尚可使用 5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此， A、 B、 C三部機器在 209 年 12月 31日的賬面價值分別為 400 000 元、 600 000 元和 1 000 000 元。其實質(zhì)，就是通過資產(chǎn)組的減值來確定單項資產(chǎn)的減值?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是能夠估計出來的，一般情況下也就是資產(chǎn)組的可收回金額（因為資產(chǎn)組公允價值通常無法確定）。 【正確答案】 ABCD 【 2020 年考題 當(dāng)然，資產(chǎn)組的認(rèn)定，還得考慮企業(yè)的管理方式的需要。 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回?，F(xiàn)值＝現(xiàn)金流量 折現(xiàn)系數(shù)。 折現(xiàn)率一般只用一個，特殊情況下各期可以不同。 單選題】下列關(guān)于企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的表述中，不正確的是（ ） 【正確答案】 A 【答案解析】企業(yè)為固定資產(chǎn)減值測試目的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，因此選項 A是錯誤的，符合題目要求。 （ 4）內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。 （ 2）使用過程中的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。 知識點 2：資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定 第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量和減值損失的確定 一、可收回金額計量的基本要求 減值＝賬面價值－可收回金額 資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定 。 以下九種 可轉(zhuǎn)回減值的資產(chǎn) ： 其他章節(jié)規(guī)范的資產(chǎn)減值： （ 1）應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長期應(yīng)收款、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收代位追償款 — — 壞賬準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； （ 2）存貨 —— 存貨跌價準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； （ 3）持有至到期投資 —— 持有至到期投資減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； （ 4）可供出售金融資產(chǎn) —— 可供出售金融資產(chǎn) —— 減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）； （ 5）未擔(dān)保余值 —— 未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備（可轉(zhuǎn)回）。從考試情況來看，本章比較重要。甲公司換入資產(chǎn)的入賬價值總額＝換出資產(chǎn)的賬面價值 500（ 350＋ 150）萬元。 賬面價值計量情形下，換入資產(chǎn)的入賬價值 ≠ 它原在換出方的賬面價值，這才是正常狀態(tài)；公允價值計量情形下，當(dāng)不存在購買稅費的情況時，換入資產(chǎn)的入賬價值＝公允價值。假定甲、乙公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。涉及增值稅的，也計入資產(chǎn)處置損益。甲公司交換辦公樓需要按照 5%繳納營業(yè)稅，計稅價格等于相關(guān)資產(chǎn)的公允價值或市場價格。 ■ 由于計算換入資產(chǎn)入賬價值總額的分配比例，使用的資產(chǎn)公允價值，不包含增值稅專用發(fā)票的價值。 思考：若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)只有一方公允價值能夠可靠計量，另一方不能可靠計量，則采用公允價值還是賬面價值計量呢？ 解答：要以該公允價值為基礎(chǔ)來計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值。 乙公司的賬務(wù)處理 借：固定資產(chǎn) 1 150 000 貸：長期股權(quán)投資 1 050 000 銀行存款 100 000 【 2020 年考題 稅務(wù)機關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅 57 500