【正文】 資產組產生的現(xiàn)金流入。企業(yè)各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控的，則各生產線應當認定為單獨的資產組；如果某 些機器設備是相互關聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。 判斷題】 資產組的認定應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立 于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。應注意的是， 資 產組的公允價值不等于組內單項資產的公允價值之和。 （三）資產組的賬面價值 資產組的賬面價值，就是組內單項資產的賬面價值之和。棄置費用主要是山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。該資產組在 209 年末的賬面價值為 20 000 000 元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債）。礦山資產和環(huán)境恢復負債是不可分離的，共同構成資產組，所以，計算資產組的賬面價值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值減去處置費用后的凈額，都要考慮環(huán)境恢復負債的影響。 減 值損失的分攤原則應注意：（ 1）以組內資產賬面價值比重作為分攤依據(jù)；（ 2）某單項資產分攤的減值損失，不應超過其自身的減值金額（即該單項資產的賬面價值高于其可收回金額的差額）。 【例題】丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由 A、 B、 C三部機器構成，成本分別為 800 000 元、 1 200 000 元和 2 000 00 元。 丙公司在綜合分析后認為， A、 B、 C 三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。 要求：完成 209 年 12月 31日確認 A、 B、 C 三部機器減值損失的會計處理。因此，要通過計算 A、 B、 C構成的甲生產線即甲資產組的減值，來確定 B 和 C 的減值損失。要注意，單項資產分攤的減值損失，不能超過了他自身的減值。B的二次分攤比例＝ 360 000/（ 360 000＋ 600 000）＝ %， 60 000% ＝ 22 500（元）； C 的二次分攤比例＝ 600 000/（ 360 000＋ 600 000）＝ %， 60 000%＝ 37 500（元）。 考慮總部資產和商譽的情況下，資產組減值處理的關鍵，是總部資 產和商譽按照什么順序加入簡單資產組（所謂 “ 簡單資產組 ” ，是指只包含單項資產，不包含總部資產或商譽分攤額的資產組）。接受某總部資產服務的所有簡單資產組，均應參與分攤該總部資產，比如，某企業(yè)存在 A、 B、 C三個資產組，總部資產 M 的服務對象是 A和 B，則 M 應攤入 A 和 B，而 C不參與分攤。 （ 3）二次分攤 受單項資產自身減值金額限制而未分攤的減值損失，向組內其他資產進行二次分攤。 （ 1）計算第二層次資產組的減值損失 資產組賬面價值＝資產組單項資產＋總部資產分攤額＋商譽分攤額 資產組減值損失＝資產組賬面價值－資產組可收回金額 值得說明的是，第二層次資產組的可收回金額，與第一層次資產組的可收回金額，通常是相等的（通常就是該資產組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）。 ：構建資產組組合 不能分攤的總部資產，無法通過單個資產組來確定其減值，因此，應將不能分攤的總部資產與接受其服務的全部資產組，構建一個資產組組合。 分攤至各資產組的減值損失，比照第二層次資產組減值損失的原則處理，即，若資產組包含了商譽的，分攤的減值損失首先用于抵減商譽的賬面價值，剩余的減值損失分攤至資產組內其他資產。由于丁公司的競爭對手通過技術創(chuàng)新開發(fā)出了技術含量更高的新產品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產的產品產生了重大不利影響，用于生產該產品的 A、B、 C生產線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于 209 年末對 A、 B、 C生產線進行減值測試。 要求：完成 209 年 12月 31日確認資產組和總部資產減值損失的會計處理。 把研發(fā)中心賬面價值 6 000 000 元分攤至 ABC 三個資產組，形成三個包括研發(fā)中心分攤額的新資產組。 資產組A 資產組 B 資產組C 合 計 各資產組賬面價 值 4 000 000 6 000 000 8 000 000 18 000 000 各資產組剩余使用壽命 10 20 20 按使用壽命計算的權重 1 2 2 加權計算后的賬面價值 4 000 000 12 000 000 16 000 000 32 000 000 研發(fā)中心分攤比例（各資產組加權計算后的賬面 % % 50% 100% 價值 /各資產組加權計算后的賬面價值合計） 研發(fā)中心賬面價值分攤到各資產組的金額 750 000 2 250 000 3 000 000 6 000 000 包括分攤的研發(fā)中心賬面價值部分的各資產組賬面價值 4 750 000 8 250 000 11 000 000 24 000 000 新資產組 A減值損失＝賬面價值 4 750 000－可收回金額 7 934 932＝－ 3 184 932（元），表示未減值。 原資產組 C分攤減值損失＝ 48 8328 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 35 514（元） 研發(fā)中心分攤額分攤減值損失＝ 48 8323 000 000/ （ 8 000 000＋ 3 000 000）＝ 13 318（元） 對資產組 B、 C和研發(fā)中心確認減值損失、計提減值準備（ A未減值）： 借：資產減值損失 —— 資產組 B 1 302 540 資產減值損失 —— 資產組 C 35 514 資產減值損失 —— 研發(fā)中心 501 770（ 488 452+13 318） 貸： 資產減值準備 —— 資產組 B 1 302 540 資產減值準備 —— 資產組 C 35 514 固定資產減值準備 —— 研發(fā)中心 501 770 計提減值準備之后，資產組 A、 B、 C和研發(fā)中心的賬。 B：新資產組 B減值損失 1 790 992 元，要在原資產組 B的賬面價值 6 000 000 元和研發(fā)中心分攤額 2 250 000 元之間進行分攤。 資產組 A分攤比例＝ 4 000 00010/ （ 4 000 00010 ＋ 6 000 00020 ＋ 8 000 00020 ）＝ % 資產組 A的分攤額＝ 6 000 000% ＝ 750 000（元） 新資產組 A賬面價值＝ 4 000 000＋ 750 000＝ 4 750 000（元） 類似的，新資產組 B、 C的賬面價值分別 8 250 000 元、 11 000 000 元。因此，要分兩個層次來計算減值。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產組。 【例題】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有 A、 B、 C三條生產線， 分別認定為三個資產組。值得說明的是，資產組組合中包含的資產組，是指確認了第二層次資產組減值損失之后的資產組。 單項資產分攤的減值損失，不應超過其 自身的 減值金額 。 ：攤入商譽 資產組包含的單項資產的賬面價值，在確認了第一層次資產組減值損失之后，再將商譽攤入受其影響的資產組，形成 “ 第二層次資產組 ” 。 （ 2）分攤減值損失 資產組的減值損失計算出來之后，按組內單項資產和總部資產分攤額的賬面價值比重分攤減值損失。 （二）資產組減值的三個層次 資產組減值的確定，應分為三個依次遞進的層次：第一層次為攤入總部資產（能夠分攤的部分）；第二層次為攤入商譽；第三層次為構建包含不能分攤的總部資產的資產組組合。 機器 A＝ 100 000＋ 0＝ 100 000（元），機器 B＝ 240 000＋ 22 500＝ 262 500（元），機器 C＝ 400 000＋ 37 500＝ 437 500（元）。超出的 60 000元由 B和 C承擔，進行二次分攤。 第二步，把 800 000 元減值損失分攤至 ABC 三項資產。 A、 B、 C三部機器的現(xiàn)金流量現(xiàn)值都不可知，至于公允價值減去處置費用的凈額，只有 A 機器的可知，是300 000 元。丙公司估計整條生產線未來 5 年的 現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 1 200 000 元。 209 年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在 209 年 12月 31 日對該生產線進行減值測試。 【提示】教材的表述是： “ 抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）、該資產預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）和零，其實，該三者中的最高者就是該資產的可收回金額， “ 抵減后的各資產的賬面價值不得低于其可收回金額 ” ，就是說 不得在單項資產自身減值損失的基 礎上再追加減值損失 ，即，某單項資產分攤的減值損失以其自身減值金額為限。 三、資產組減值測試 （一）資產組減值的處理原理 資產組減值的處理原理，分為兩個步驟：第一步，計算確定資產組的減值損失（即賬面價值與可收回金額之差）；第二步，將資產組的減值損失分攤至組內單項資產。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 24 000 000 元，不包括棄置費用。 209 年 12 月 31 日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。資產組的賬面價值通常不應包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮就無法確定資產組可收回金額的除外。 （二）資產組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值 資產組的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，是資產組作為一個整體產生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不等于組內單項資產的現(xiàn)金流量現(xiàn)值之和。各資產組包含的單項資產（以下簡稱 “ 組內單項資產 ” ）種類各異、數(shù)量不等、特征不同，不同企業(yè)或相同企業(yè)的不同資產組之間，具有很強的特殊性而缺乏共同性，因此，資產組一般不存在活躍交易市場，其公允價值通常是難以確定的。 多選題】 下列關于資產減值測試時認定資產組的表述中，正確的有（ ）。 如果幾項資產的組合生產的產品存在活躍市場，即使這些產品供內部使用，也表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現(xiàn)金流入。而資產組的公允價值通常難以確定，所以教材說，資產組必須能夠獨立產生現(xiàn)金流 量，即必須具備估計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的條件。 （二）資產減值損失的賬務處理 借：資產減值損失 貸：固定資產減值準備 在建工程減值準備 投資性房地產減值準備 無形資產減值準備 商譽減值準備 長期股權投資減值準備 生產性生物資產減值準備 知識點 3：資產組的認定及減值的處理 第三節(jié) 資產組的認定及減值的處理 一、資產組的認定 二、資產組可收回金額和賬面價值 的確定 三、資產組減值測試 一、資產組的認定 資產組是為了解決單項資產減值無法確定而引入的。 四、資產減值損失的確定及賬務處理 （一）資產減值損失的確定 減值損失＝賬面價值－可收回金額 賬面價值＝賬面余額－累計折舊（或累計攤銷）－減值準備 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤 銷費用，應按新的資產賬面價值作相應調整。 其次，將該外幣現(xiàn)值按照當日的即期匯率折算為記賬本位幣。折現(xiàn)系數(shù)即利率為 15%、期數(shù)為 1～ 8期的復利現(xiàn)值系數(shù)，查表可得。（ ） 【正確答案】 √ 【答案解析】折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。 估計替代利率時，可以企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關 市場借款利率為依據(jù)，并適當考慮與資產預計現(xiàn)金流量有關的特定風險、有關政治風險、貨幣風險和價格風險等，以及資產剩余壽命期間的貨幣時間價值和其他相關因素，比如資產未來現(xiàn)金流量金額及其時間的預計離散程度、資產內在不確定性的定價等。 但在實務中，情況往往帶有很大不確定性，應當采用期望現(xiàn)金流量法，按各種情況的概率加權預計未來現(xiàn)金流量。 【 2020 年考題 多選題】 下列各項中，屬于固定資產減值測試時預計其未來現(xiàn)金流量不應考慮的因素有（ ）。 （ 3）在考慮通貨膨脹的影響時，預計現(xiàn)金流量和確定折現(xiàn)率應保持一致，同時考慮或同時不考慮。不考慮將來可能發(fā)生的、尚未做出承諾的重組事項或與資產改良有關的預計未來現(xiàn)金流量。 2. 未來現(xiàn)金流量的內容 （ 1）使用過程中的預計現(xiàn)金流入。 公允價值的確定：第一，銷售協(xié)議價；第二，市價；第三，最佳信息。 （ 1）資產已陳舊或損壞； （ 2）資產被終止使用； （ 3）資產的經濟績效低于預期。但是， 商譽、使用壽命不確定的無形資產和尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應進行減值測試。 （ 8）在建工程 —— 在建工程減值準備（比照固定資產減值準備）； （ 9）工程物資 —— 工程物資減值準備（比照固定資產減值準備）。資產發(fā)生減值時，企業(yè)應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。 本章 2020 年和 2020 年先后兩次考綜合題，各 15 分。