【正文】 加強(qiáng)監(jiān)管和引導(dǎo)，努力改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境等多種措施。由此可見(jiàn)，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的表述形式雖然存在差異，但基本上可以認(rèn)為是一個(gè)從抽象到具體的過(guò)程。由此可見(jiàn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德內(nèi)容表現(xiàn)為道德判斷依據(jù)從主觀判斷到行為化、可視化的過(guò)程。企業(yè)需要的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，證明管理層所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面都是真實(shí)、合法、公允的，至于注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否勤勉履行職責(zé)卻不是企業(yè)關(guān)心的問(wèn)題。然而，我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制中存在多頭監(jiān)管與監(jiān)管無(wú)效并存的問(wèn)題。這樣事務(wù)所與被審計(jì)單位之間不再存在利益從屬關(guān)系，有利于保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。這種模式有利于充分利用行政力量，但不利于調(diào)動(dòng)社會(huì)公眾監(jiān)督的積極性。通過(guò)對(duì)中小事務(wù)所人才狀況、內(nèi)部治理、行業(yè)貢獻(xiàn)、誠(chéng)信水平和品牌形象等進(jìn)行客觀考察，評(píng)定信用等級(jí)。參 考 文 獻(xiàn)[1] 許國(guó)藝：《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德價(jià)值的回歸》，《中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)》，2011年第4期，第119123頁(yè)。[9] 金宗友：《淺談會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)》，2010年第2期，第5859頁(yè)。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德,是指我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。但與此同時(shí)，會(huì)計(jì)界內(nèi)一些職業(yè)道德問(wèn)題和缺陷也顯現(xiàn)出來(lái)，其典型表現(xiàn)有：1．少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德意識(shí)淡薄，甚至敗壞、淪喪，主動(dòng)違法犯罪。且善于與外部監(jiān)督稽查人員溝通和配合，使監(jiān)督弱化以致流于形式。（2）會(huì)計(jì)師注冊(cè)服務(wù)品種少,服務(wù)對(duì)象集中,服務(wù)時(shí)間重合也是影響注冊(cè)會(huì)計(jì)公正執(zhí)業(yè)的因素之一。另外,由于改制的不徹底,事務(wù)所內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)不合理,業(yè)務(wù)水平參差不齊,存在行政人員多、業(yè)務(wù)人員不足,辦事效率低下。這些都直接影響制約著注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的準(zhǔn)確程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持良好的對(duì)等執(zhí)業(yè)心態(tài)。這要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師要更新觀念，強(qiáng)化服務(wù)意識(shí)，更多幫助客戶解決經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理中遇到的問(wèn)題。⑥加強(qiáng)檢查監(jiān)督力度，建立健全懲戒制度，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)納入制度化、法制化的管理軌道，確保監(jiān)督與制裁機(jī)制的良性運(yùn)作。其職業(yè)道德是某一職業(yè)組織以公約、守則等形式公布的，其會(huì)員自愿接受的職業(yè)行為標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為對(duì)其職業(yè)道德基本原則的不利影響超出可接受的水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)道確定是否能夠采取防范措施清除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。我?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)實(shí)狀況的確不容樂(lè)觀。當(dāng)單位負(fù)責(zé)人授意會(huì)計(jì)人員提供虛假會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)計(jì)人員面臨職業(yè)沖突的選擇，往往不顧職業(yè)道德，按領(lǐng)導(dǎo)意志行事。其次客戶接受審計(jì)要支付一定的審計(jì)費(fèi)用。這種隨意性和依賴性的執(zhí)業(yè)過(guò)程中完全不能保持獨(dú)立、客觀、公正、的執(zhí)業(yè)立場(chǎng)，職業(yè)道德的約束力已經(jīng)極其微弱。正如朱镕基總理所指出：“大力發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)，對(duì)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，保證正常的社會(huì)秩序，維護(hù)國(guó)家和企業(yè)的權(quán)益，都起著十分重要的作用”。因此，一些事務(wù)所把主要精力放在爭(zhēng)奪和維持與客戶的關(guān)系上，往往為保住客戶而屈從于委托人提出的不當(dāng)要求，不惜違反注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)道德，做出與職業(yè)道德要求所不相容的事情。注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人素質(zhì)不高也影響了執(zhí)業(yè)的客觀性目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得執(zhí)業(yè)資格的唯一途徑是參加全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試。西方發(fā)達(dá)國(guó)家十分重視會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，日本《21世紀(jì)的教育目標(biāo)》提出：能否培養(yǎng)出在道德情操和創(chuàng)造力方面都足以承擔(dān)起21世紀(jì)重任的日本年輕一代，將決定未來(lái)的命運(yùn)，當(dāng)務(wù)之急是加強(qiáng)學(xué)校的道德教育。會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中要做到正直、廉潔、誠(chéng)實(shí)，不得為謀取私利而弄虛作假，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)熟悉財(cái)經(jīng)紀(jì)律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的程序和要求進(jìn)行會(huì)計(jì)工作。另外，不斷加強(qiáng)政府的外部監(jiān)管，由國(guó)家有關(guān)部門依法加強(qiáng)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行、新會(huì)計(jì)制度執(zhí)行情況監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性。會(huì)計(jì)人員上崗之前，要進(jìn)行專門的崗前培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，可采取短期和長(zhǎng)期方式，把會(huì)計(jì)職業(yè)道德作為會(huì)計(jì)人員錄用、就業(yè)、提職、晉級(jí)的審核條件。加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育，可以由有關(guān)組織出面進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育的規(guī)劃、組織和協(xié)調(diào)工作，以保證會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育工作有序進(jìn)行，將職業(yè)道德品質(zhì)問(wèn)題明確地納入會(huì)計(jì)人員職稱晉升的條件中，促使在職會(huì)計(jì)人員在較短時(shí)間內(nèi)提高職業(yè)道德水平。會(huì)計(jì)人員受到贊譽(yù)時(shí)，會(huì)得到激勵(lì)，社會(huì)輿論便從另一個(gè)側(cè)面來(lái)促進(jìn)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)。會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)涉及面很廣的經(jīng)濟(jì)治理工作，對(duì)企業(yè)社會(huì)工作的監(jiān)督，僅僅依靠會(huì)計(jì)人員、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和政府有關(guān)部門的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，必須發(fā)揮人民群眾的力量，任何單位和個(gè)人都有權(quán)檢舉披露違法會(huì)計(jì)行為，這應(yīng)是法律賦予各單位、每個(gè)公民的權(quán)利和義務(wù)，對(duì)監(jiān)督會(huì)計(jì)工作的依法進(jìn)行有重要的意義。對(duì)于已從業(yè)的會(huì)計(jì)人員，在其知識(shí)更新的后續(xù)教育中，應(yīng)全面增加有關(guān)職業(yè)道德內(nèi)容，并在相關(guān)職稱系列考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中突出職業(yè)道德應(yīng)占有的重要地位，以促使全體會(huì)計(jì)從業(yè)人員具備道德規(guī)范的知識(shí)。加強(qiáng)宣傳教育和職業(yè)道德教育加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)首先要加強(qiáng)宣傳教育，提高會(huì)計(jì)從業(yè)者的自覺(jué)意識(shí)，從會(huì)計(jì)人員“自律”抓起。加強(qiáng)會(huì)計(jì)誠(chéng)信建設(shè)，要建立健全信用制度和信用管理體制，培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信品德和職業(yè)道德規(guī)范，要建立相應(yīng)的約束和獎(jiǎng)罰機(jī)制、個(gè)人和企業(yè)信用檔案，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)管理狀況、個(gè)人信譽(yù)等進(jìn)行嚴(yán)格登記，建立獎(jiǎng)懲機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制，守信者獎(jiǎng)，失信者罰；要加強(qiáng)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的會(huì)計(jì)誠(chéng)信教育，加大會(huì)計(jì)誠(chéng)信宣傳力度，通過(guò)潛移默化，使領(lǐng)導(dǎo)層的道德天平向誠(chéng)信傾斜，恪守職業(yè)道德規(guī)范；要完善會(huì)計(jì)體系，建立市場(chǎng)化的監(jiān)督機(jī)制和民事賠償機(jī)制，要把會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德和信用制度納入會(huì)計(jì)人員從業(yè)資格要求中，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德定期進(jìn)行評(píng)價(jià)，使會(huì)計(jì)人員始終保持良好的職業(yè)道德水平。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)每年有10萬(wàn)左右的學(xué)生進(jìn)人會(huì)計(jì)隊(duì)伍的行列，這些會(huì)計(jì)類專業(yè)就讀的學(xué)生，是會(huì)計(jì)隊(duì)伍的預(yù)備人員，他們當(dāng)中大部分將進(jìn)入會(huì)計(jì)隊(duì)伍，從事會(huì)計(jì)工作。會(huì)計(jì)職業(yè)道德缺失與缺乏會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育有直接的關(guān)系。在這樣的管理機(jī)制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量是難以得到保障的。職業(yè)道德作為一種道德規(guī)范，它不具備強(qiáng)制性，只能依靠社會(huì)輿論、人們的內(nèi)在信念、良心自覺(jué)和意志力量來(lái)發(fā)揮作用。但有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了謀取個(gè)人私利而有意泄露客戶的商業(yè)秘密。在我國(guó)大多數(shù)事務(wù)所選擇了有限責(zé)任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持這種獨(dú)立性，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系、自我評(píng)價(jià)及外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。會(huì)計(jì)教育重技術(shù)輕道德，在相同的制度安排和相同的背景下，不同的會(huì)計(jì)人員將會(huì)有不同的選擇，畢竟還有部分會(huì)計(jì)人員能堅(jiān)持原則、“不做假帳”。強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作性質(zhì)是分不開(kāi)的。之所以它是在現(xiàn)代社會(huì)中產(chǎn)生和發(fā)展的，是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師能夠站在獨(dú)立的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)管理所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提出客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)，作為財(cái)務(wù)報(bào)表使用人進(jìn)行決策的依據(jù)。但在當(dāng)今社會(huì)諸如事件的發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德的扭曲已是不可忽視的重要問(wèn)題。②進(jìn)一步完善行業(yè)準(zhǔn)入與禁入制度，嚴(yán)把行業(yè)入門關(guān)。這種平等關(guān)系決定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中應(yīng)當(dāng)保持對(duì)等的執(zhí)業(yè)心態(tài)。良好的職業(yè)品德反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)的正直、誠(chéng)實(shí)、公正和客觀等品質(zhì)和德行；良好的職業(yè)紀(jì)律反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)合理的行為約束；良好的職業(yè)責(zé)任反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)恰當(dāng)?shù)靥幚砹伺c社會(huì)、客戶和同業(yè)的關(guān)系。職業(yè)理解度反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該職業(yè)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)價(jià)值及與相關(guān)職業(yè)關(guān)系的理解程度；職業(yè)成就感要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)自身的努力、進(jìn)取，以提高執(zhí)為能力和水平，從而獲得職業(yè)上的良好心理感覺(jué)；職業(yè)謹(jǐn)慎要求其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中對(duì)各有關(guān)異常情況保持應(yīng)有關(guān)注并采取恰當(dāng)?shù)奶幚矸绞剑允盏綕M意的審計(jì)效果。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理體制和運(yùn)行機(jī)制滯后滯后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理體制和運(yùn)行機(jī)制,不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地開(kāi)展業(yè)務(wù)。個(gè)私企業(yè)中，還表現(xiàn)在工作中缺乏精益求精的精神，記賬不符合規(guī)范、賬簿混亂、賬賬不符等。實(shí)事求是、客觀公正是注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德中最主要的道德規(guī)范，而現(xiàn)在最普遍性的問(wèn)題，即大量的會(huì)計(jì)信息失真。同時(shí)我們也看到,由于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度恢復(fù)和發(fā)展的時(shí)間不長(zhǎng),各項(xiàng)規(guī)章制度的建設(shè)也不夠完善,出現(xiàn)了諸如“鄭百文”、“科龍公司股東狀告德勤”等的不少問(wèn)題。本文撰寫(xiě)的動(dòng)機(jī)就在于揭示注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)存在的職業(yè)道德方面的問(wèn)題，以便對(duì)癥下藥，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，更加規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。[5] 陳志娟：《我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失范的原因及對(duì)策研究》，《理論月刊》，2010年第6期，第118121頁(yè)。（四）建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避制度在道德內(nèi)容的較高水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“作為”并不一定比“不作為”產(chǎn)生更好的結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)更大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用評(píng)價(jià)始于美國(guó)，后來(lái)在西方國(guó)家得到廣泛應(yīng)用。對(duì)于公眾而言，信息來(lái)源渠道比較多，透明度相對(duì)比較高。如果不能改革現(xiàn)有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師聘任制度，割斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)對(duì)象的直接經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，僅僅只靠嚴(yán)厲的處罰和監(jiān)管以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人覺(jué)悟是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)和相對(duì)較小的服務(wù)需求迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)格下跌，勞動(dòng)付出和報(bào)酬不匹配，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中減少勞動(dòng)付出，縮短外勤時(shí)間、減少審計(jì)程序，更談不上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師付出額外積極的努力了。二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師“不作為”產(chǎn)生的原因（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量要求比較低在委托代理關(guān)系的公司治理結(jié)構(gòu)中，企業(yè)所有者自己本身不參與企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)，他們委托管理層來(lái)經(jīng)營(yíng)，他們需要聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)、合法、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)判、發(fā)表專業(yè)意見(jiàn)，需求方尋求高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的努力會(huì)促使供給一方努力提高服務(wù)質(zhì)量，從而獲得較多的市場(chǎng)份額和較高的收入。行為準(zhǔn)則是來(lái)源于基本原則指導(dǎo)下的禁止條款，而操作方法是基本原則和行為準(zhǔn)則指導(dǎo)下的具體行為指導(dǎo)。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《職業(yè)行為準(zhǔn)則》由原則、行為規(guī)則、解釋和道德裁決構(gòu)成，原則屬于最高層次，行為規(guī)則屬于第二層次，解釋和道德裁決屬于第三層次。本文認(rèn)為較高層次的道德內(nèi)容產(chǎn)生“不作為”，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量要求比較低、注冊(cè)會(huì)計(jì)師市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)、監(jiān)管體制不健全三個(gè)方面分析了“不作為”產(chǎn)生的原因，提出完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)的四點(diǎn)建議。第二十七條注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘等方式招攬業(yè)務(wù)。第二十條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中知悉的商業(yè)秘密保密，并不得利用其為自己或他人謀取利益。第十二條會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得承辦不能勝任的業(yè)務(wù)。第二章一般原則第四條注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)烙守獨(dú)立、客觀、公正的原則。李正看法是否正確？否，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得或有收費(fèi)（4）王新認(rèn)為：現(xiàn)在民營(yíng)企業(yè)都在首發(fā)上市，我們可以建議遠(yuǎn)達(dá)公司也嘗試一下，如果我們審計(jì)后，他們達(dá)到了上市標(biāo)準(zhǔn)，可以收取100萬(wàn)的額外服務(wù)費(fèi)用。他計(jì)劃與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師聯(lián)系，請(qǐng)他們幫忙介紹更多這種類型的工作，他打算付給每個(gè)介紹人2000元的介紹費(fèi)