【正文】 當(dāng)按照上述原則抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。2007年6月5日，A公司出售商品一批給甲公司，商品成本為400萬(wàn)元，售價(jià)為600萬(wàn)元，甲公司購(gòu)入的商品作為存貨。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。(4)超額虧損的處理投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生凈虧損的損失，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其它實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，即：先沖減原已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債；再恢復(fù)長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值；最后恢復(fù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,A公司對(duì)其采用成本法核算。對(duì)于原10%股權(quán)的成本600萬(wàn)元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額560萬(wàn)元(5600l0%)之間的差額40萬(wàn)元,屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商謄,該部分差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí),B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬(wàn)元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。(1)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益 借:銀行存款 36000000貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000000 投資收益 16000000(2)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬(wàn)元,與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元(4000－900040%)為商譽(yù),該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。②自被投資單位分得的現(xiàn)金股利超過(guò)轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面可供分配利潤(rùn)中本企業(yè)享有份額的，確認(rèn)為投資收益。五、采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)的企業(yè)，首次取得某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)、公允價(jià)值不能可靠取得時(shí)原規(guī)定：未涉及（規(guī)定一個(gè)企業(yè)僅能采用一種模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)）修訂后：對(duì)該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量直至處置，并且假設(shè)無(wú)殘值。同時(shí)，借記“盈余公積——專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量無(wú)分期計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，借記成本費(fèi)用科目，貸記“累計(jì)折舊”科目無(wú)列報(bào)方法在資產(chǎn)負(fù)債表上作為負(fù)債（長(zhǎng)期負(fù)債）列報(bào)。會(huì)計(jì)分錄如下：　?。?）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：100008＝80000（元）。獲得獎(jiǎng)勵(lì)積分的客戶(hù)滿(mǎn)足條件時(shí)有權(quán)利取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶(hù)兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入遞延收益與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入四、提供廣告服務(wù)易貨交易的處理原規(guī)定：未涉及修訂后：以廣告服務(wù)換取廣告服務(wù)的，只有在所交換的廣告服務(wù)不相同或不相似，而且符合收入確認(rèn)條件時(shí)才能確認(rèn)相關(guān)的收入——與非貨幣性資產(chǎn)交換相協(xié)調(diào)五、建造承包商為訂立合同發(fā)生的費(fèi)用原規(guī)定：未涉及修訂后：建造承包商為訂立合同發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集；未滿(mǎn)足有關(guān)條件的，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。第二，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。 購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)商譽(yù)2000萬(wàn)元。從能夠?qū)⑴c合并企業(yè)合并前后均實(shí)施控制的一方出發(fā)，確定合并方的會(huì)計(jì)處理原則合并報(bào)表 與個(gè)別報(bào)表基本原則是賬面價(jià)值，不確認(rèn)損益關(guān)注：要求確認(rèn)的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值是指對(duì)最終控制方而言的賬面價(jià)值。會(huì)計(jì)處理 商譽(yù) 合并差額的處理例：A公司于205年12月29日以8000萬(wàn)元取得對(duì)B公司70%的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。（1）207年9月30日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得B企業(yè)全部股權(quán)。借殼上市與反向購(gòu)買(mǎi)(財(cái)會(huì)便字[2009]17號(hào))原則:形成反向購(gòu)買(mǎi)的處理:交易發(fā)生時(shí),上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債,上市公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)規(guī)定執(zhí)行交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則20號(hào)執(zhí)行及講解執(zhí)行業(yè)務(wù)—企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供、更低的成本或其它經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 B公司 B公司資產(chǎn)、負(fù)債 B公司資產(chǎn)負(fù) 的賬面價(jià)值 對(duì)母公司的價(jià)值 債交易日FV存貨 500 500 600應(yīng)收款項(xiàng) 2500 2500 2500固定資產(chǎn) 4000 4600 5000無(wú)形資產(chǎn) 800 1200 1300其它資產(chǎn) 2200 3200 3400應(yīng)付款項(xiàng) 600 600 600 其它負(fù)債 400 400 400 凈資產(chǎn) 9000 11000 11800按照專(zhuān)家工作組意見(jiàn)和原講解：6年12月25日的賬面余額為11000萬(wàn)元(8000+3000)2. 商譽(yù)的計(jì)算A公司取得對(duì)B公司70％股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)＝8000－1000070％＝1000萬(wàn)元A公司購(gòu)買(mǎi)B公司少數(shù)股權(quán)進(jìn)一步產(chǎn)生的商譽(yù)＝3000－1180020％＝640萬(wàn)元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)總額為1640萬(wàn)元應(yīng)沖減權(quán)益的金額=（1180011000）20%=160萬(wàn)元假定在此期間子公司實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)1000萬(wàn)元，母公司享有700萬(wàn)元 借：子公司凈資產(chǎn) 11000 商譽(yù) 1640 資本公積 160 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 11000 少數(shù)股東權(quán)益 1100 未分配利潤(rùn) 700 合并財(cái)務(wù)報(bào)表：子公司凈資產(chǎn) 11000 長(zhǎng)期股權(quán)投資7000 （1） 1000 （1） 權(quán)益法下?lián)p益700 （1）商譽(yù) 640 長(zhǎng)期股權(quán)投資640 （2） 1000 2200 （2） 160 （2） 少數(shù)股東權(quán)益 1100 12640 12640解釋公告2號(hào)： 長(zhǎng)期股權(quán)投資按照2號(hào)準(zhǔn)則確定其成本； 母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日（或合并日）開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。三、非同一控制下企業(yè)合并確定購(gòu)買(mǎi)方控制標(biāo)準(zhǔn)：合并中取得對(duì)另一方控制權(quán)的一方；具體考慮：對(duì)價(jià)標(biāo)志、規(guī)模標(biāo)志、管理標(biāo)志關(guān)注：借殼上市及反向購(gòu)買(mǎi)的情況2. 購(gòu)買(mǎi)日的確定——取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方控制權(quán)的日期參考有關(guān)條件確定： 購(gòu)買(mǎi)協(xié)議是否經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)；有關(guān)資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)手續(xù)；購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的支付；控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等關(guān)注：實(shí)質(zhì)重于形式3. 企業(yè)合并成本的確定：所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值計(jì)量，包含購(gòu)買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的相關(guān)費(fèi)用關(guān)注：發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行的合并公允價(jià)值的確定。二、對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量的股票、基金等非貨幣性項(xiàng)目，如果期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價(jià)值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入當(dāng)期損益。關(guān)注：如按照稅法規(guī)定確認(rèn)商譽(yù)，商譽(yù)在持有期間賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響 CA TB商譽(yù) 1800 2000四、與企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅原規(guī)定：未涉及修訂后：企業(yè)合并發(fā)生后，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)于在合并前本企業(yè)已經(jīng)存在的可抵扣暫時(shí)性差異及未彌補(bǔ)虧損等，可能因?yàn)槠髽I(yè)合并后估計(jì)很可能產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用可抵扣暫時(shí)性差異，從而確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，稅法中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有權(quán)益法的概念。劃分為持有待售以后的處理：不再計(jì)提折舊；按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低計(jì)量五、持有待售非流動(dòng)資產(chǎn)不再符合持有待售條件原規(guī)定：未涉及修訂后：停止劃分為持有待售，按以下兩項(xiàng)孰低：原賬面價(jià)值折舊或攤銷(xiāo)與決定不再出售之日的可收回金額； 原則上如存在差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備貸：累計(jì)折舊　【例】某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山，該礦山企業(yè)安全費(fèi)用依據(jù)開(kāi)采的原礦產(chǎn)量按月提取，提取標(biāo)準(zhǔn)井下礦山為每噸8元，原礦產(chǎn)量10000噸/月。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。二、安全生產(chǎn)費(fèi)業(yè)務(wù)類(lèi)型2008年1月1日之前財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)提取安全生產(chǎn)費(fèi)借記成本費(fèi)用科目，貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目。 CAS3投資性房地產(chǎn)一、投資性房地產(chǎn)的范圍原規(guī)定：企業(yè)計(jì)劃用于出租但尚未出租的建筑物，不作為投資性房地產(chǎn)修訂后：對(duì)企業(yè)持有以備經(jīng)營(yíng)出租的空置建筑物，如董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)作出書(shū)面決議，明確表示將其用于經(jīng)營(yíng)出租且持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，即使尚未簽訂租賃協(xié)議，也應(yīng)視為投資性房地產(chǎn)。（2）在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買(mǎi)日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買(mǎi)日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外,B公司未發(fā)生其它計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其它變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其它資本公積” 。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。提示：這里“資本公積”既含被投資單位已經(jīng)在所有者權(quán)益中確認(rèn)的部分，也含被投資單位沒(méi)有在所有者權(quán)益中確認(rèn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。其次，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，對(duì)于未確認(rèn)的投資損失，應(yīng)當(dāng)以其它實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值?！倦y點(diǎn)問(wèn)題分析】合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整　投資企業(yè)如果有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，那么在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)該在合并報(bào)表中予以調(diào)整：逆流交易中合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－損益調(diào)整　　　　貸：存貨順流交易中合并報(bào)表中的調(diào)整分錄為　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　 投資收益應(yīng)說(shuō)明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。甲公司2007年應(yīng)確認(rèn)對(duì)A公司的投資收益為（?。┤f(wàn)元。待投資企業(yè)以后出售該資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，再確認(rèn)這部分的投資收益?！敬鸢浮緼公司在確認(rèn)投資收益時(shí)的調(diào)整為：應(yīng)計(jì)提的減值為（12060=60），補(bǔ)確認(rèn)40萬(wàn)，調(diào)整后的B公司凈利潤(rùn)為50040=460萬(wàn)?！咎崾尽客耆珯?quán)益法下投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來(lái)期間通過(guò)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行處理。在我國(guó)，企業(yè)持有上市公司的限售股，形成原因主要有兩個(gè)：第一是股權(quán)分置改革，第二是上市公司IPO。企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的，按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用，余額較小的，可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入成本費(fèi)用，以簡(jiǎn)化核算，但為加強(qiáng)實(shí)物管理，應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記。l 第二,由法定義務(wù)擴(kuò)展至推定義務(wù)l 原準(zhǔn)則中所指義務(wù)只涵蓋了法定義務(wù),不包括推定義務(wù)。其中，3家上市公司披露了棄置費(fèi)用按折現(xiàn)值計(jì)入固定資產(chǎn)成本。對(duì)現(xiàn)金流量的關(guān)注以及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在一定程度上也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀，從理念角度要求不追求虛假利潤(rùn)，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實(shí)處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加?！熬C合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其它綜合收益的合計(jì)金額。在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤(rùn)表的附屬?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中未單獨(dú)設(shè)置“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目。另外，財(cái)政部表示將來(lái)會(huì)對(duì)小企業(yè)單獨(dú)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的時(shí)間表來(lái)看，自2007年1月1日起在上市公司施行，2008年在中央企業(yè)實(shí)施，2010年——爭(zhēng)取全面推開(kāi)，所有大中型國(guó)有企業(yè)全面實(shí)施。企業(yè)在不違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目，對(duì)于不存在的交易或者事項(xiàng)可不設(shè)置