【正文】 以往的習慣或者公開的承諾、政策等使相關(guān)各方形成了企業(yè)會按此操作的合理預(yù)期。l 借：遞延所得稅資產(chǎn)l 貸：所得稅費用 第二部分：具體會計準則執(zhí)行過程中的重點難點CAS1存貨一、周轉(zhuǎn)材料核算周轉(zhuǎn)材料，指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料，如為了包裝本企業(yè)商品而儲備的各種包裝物，各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動保護用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其它周轉(zhuǎn)材料。關(guān)注：已售存貨計提了存貨跌價準備的，在結(jié)轉(zhuǎn)成本的同時，應(yīng)當按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價準備。CAS2長期股權(quán)投資一、核算的范圍長期股權(quán)投資準則和金融工具確認和計量準則劃分問題股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其它限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準則長期股權(quán)投資準則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體（如投資連接保險產(chǎn)品）持有的、在初始確認時按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。財政部《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見[第三期]》（2008121）其中明確：問：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)，下同)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)且對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號――金融工具確認和計量》的規(guī)定， 將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足該準則規(guī)定條件劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)會計準則解釋第3號問：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值?！咎崾尽繖?quán)益法下，是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個整體對待?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資—成本 　　　　貸：銀行存款等　?。?）初始投資成本投資時應(yīng)享有被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位與投資企業(yè)采用不同的會計政策及會計期間的，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益，但應(yīng)考慮重要性原則。　【例】甲股份有限公司于2007年1月1日取得對聯(lián)營企業(yè)D公司30%的股權(quán)，取得投資時D公司的固定資產(chǎn)公允價值為1000 萬元，賬面價值為500 萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。　　按該固定資產(chǎn)的公允價值應(yīng)計提的折舊進行調(diào)整后的凈利潤為550（60050）萬元，甲公司按照持股比例計算2007年度應(yīng)確認的投資收益應(yīng)為165（55030%）萬元。c. 調(diào)整存貨的銷售成本應(yīng)按投資時被投資單位該存貨的公允價值，調(diào)整被投資單位凈利潤后，再按權(quán)益法確認投資收益。對于逆流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響?！纠考坠居?007年1月3日以銀行存款2000萬元購入A公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。A公司2007年實現(xiàn)凈利潤1200萬元。對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計算確認應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應(yīng)抵銷該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值。若投資方有子公司，期末應(yīng)編制抵銷分錄。相當于先把聯(lián)營、合營企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤（抵銷內(nèi)部交易前）的份額（分別以長期股權(quán)投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。但不包括企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?；顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。第三，在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當期投資損失。 ?、诔跏纪顿Y日至再投資日的權(quán)益的調(diào)整　　原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分：　　，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益或投資收益，其中本年度的調(diào)整投資收益，以前年度的調(diào)整留存收益。提示：商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。208年1月2日,A公司又以1200萬元的價格取得B公司12%的股權(quán),當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。(l)208年1月2日,A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資 借:長期股權(quán)投資 12 000 000 貸:銀行存款 12 000 000對于新取得的股權(quán),其成本為1200萬元,與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元(8000l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽,該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。針對該部分投資的賬務(wù)處理為:借:長期股權(quán)投資 2 400 000 貸:資本公積——其它資本公積 1 800 000 盈余公積 60 000 利潤分配——未分配利潤 540 000：因?qū)ψ庸就顿Y因出售股權(quán)等導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频摹獞?yīng)將成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法　（1）首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本，并確認出售股權(quán)損益（2）其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額：　　①屬于投資作價中體現(xiàn)商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；　?、趯儆谕顿Y成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益?！纠緼公司原持有B公司60%的股權(quán),其賬面余額為6000萬元,未計提減值準備。其中，自A公司取得投資日與209年年初實現(xiàn)凈利潤4000萬元。在出售20%的股權(quán)后,A公司對B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會中派有代表,但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。企業(yè)應(yīng)進行以下賬務(wù)處理:借:長期股權(quán)投資 20000000 貸:盈余公積 1600000利潤分配——未分配利潤 14400000投資收益 4000000（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：因追加投資等導(dǎo)致原持有的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y的——應(yīng)將權(quán)益法改為成本法。：因減少投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的（1）轉(zhuǎn)換時　　應(yīng)以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。四、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理財政部關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函 財會便[2009]14號 證監(jiān)會會計部： 　　你部“關(guān)于處置子公司長期股權(quán)投資（不喪失控制權(quán)）會計處理有關(guān)問題”的來函收悉，就其中涉及的會計處理問題，經(jīng)研究，我們的意見為： 　　母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當計入所有者權(quán)益。三、自行建造投資性房地產(chǎn)，在建期間土地使用權(quán)攤銷的處理原規(guī)定：未作明確規(guī)定修訂后：自行建造的投資性房地產(chǎn)，相關(guān)土地使用權(quán)在建造期間的攤銷額應(yīng)當計入所建造投資性房地 產(chǎn)的成本。七、以FV計量的投資性房地產(chǎn)，處置時的處理原規(guī)定：將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益及原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其它業(yè)務(wù)收入修訂后：將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動損益及原計入資本公積的部分轉(zhuǎn)入其它業(yè)務(wù)成本。發(fā)生不形成固定資產(chǎn)的支出借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生形成固定資產(chǎn)的支出建設(shè)時借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時按確認的固定資產(chǎn)全額，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。在資產(chǎn)負債表上作為所有者權(quán)益（專項儲備）列報。該同類設(shè)備采用年限平均法計提折舊，殘值率為5%，預(yù)計使用年限為5年?！　〗瑁簩ｍ梼洹?5000　　　貸：銀行存款　25000（3）動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)　　借：在建工程　100000　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）　17000　　　　貸：銀行存款　117000　?。?）支付安裝費　　借：在建工程　30000　　　貸：銀行存款　30000　　（5）達到預(yù)定可使用狀態(tài)時　　借：固定資產(chǎn)　130000　　　貸：在建工程　130000　?。?）按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊　　借：專項儲備　130000　　　　貸：累計折舊　130000三、固定資產(chǎn)定期檢查相關(guān)的大修理費用原規(guī)定：大修理費用于發(fā)生時直接計入當期損益修訂后：企業(yè)對固定資產(chǎn)進行定期檢查發(fā)生的大修理費用，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確 認條件的，可以計入固定資產(chǎn)成本，不符確認條件的，應(yīng)予費用化。二、具有融資性質(zhì)的分期收款銷售的處理原規(guī)定：按照實際利率法攤銷與直線法攤銷差別不大，可采用直線法攤銷修訂后：對于具有融資性質(zhì)的商品銷售，原則上只允許采用實際利率法攤銷，不能采用直線法攤銷。 （1）差異分析按照會計準則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。（2）暫時性差異的所得稅影響對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異是否應(yīng)確認相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項投資的持有意圖。3. 長期應(yīng)收款具有融資性質(zhì)的商品銷售或勞務(wù)提供中產(chǎn)生的長期應(yīng)收款會計：符合收入確認條件的，應(yīng)當確認收入合同協(xié)議規(guī)定總的收款金額確認為長期應(yīng)收款，按照銷售商品或提供勞務(wù)的公允價值，確認收入，兩者之間的差額確認為未實現(xiàn) 融資收益稅收：以分期收款方式銷售的商品，應(yīng)在合同協(xié)議約定的收款日期確認收入，且所確認收入為實際收款金額差異：簽訂合同產(chǎn)生應(yīng)收債權(quán)時點上，長期應(yīng)收款的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間會產(chǎn)生暫時性差異?！纠糠峭豢刂葡缕髽I(yè)合并于購買日，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異300萬元，不符合確認遞延所得稅資產(chǎn)條件。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。CAS20企業(yè)合并一、企業(yè)合并的界定企業(yè)合并指將兩個或兩個以上的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項前提：有關(guān)企業(yè)要構(gòu)成業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)：投入+加工處理過程+（產(chǎn)出）企業(yè)合并—同一控制吸收合并比較報表編制如被并方為業(yè)務(wù)，作為企業(yè)合并處理；合并中可能產(chǎn)生商譽或是需計入損益的因素如被并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，作為資產(chǎn)的購買；購買價款按照購入單項資產(chǎn)公允價值的相對比例分配，不形成商譽或計入損益的因素對控制的理解：控制：有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策并能據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲益判斷：同時符合權(quán)利標準和利益標準；控制的界定與CASCAS3CAS36相同控制權(quán)的判斷標準：取得50％以上的表決權(quán)股份；取得表決權(quán)股份的比例不足50％，但存在其它情況：（1）通過與其它投資者之間的協(xié)議約定（2）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)主導(dǎo)被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策（3）有權(quán)任免董事會或類似機構(gòu)多數(shù)成員（4）在董事會等類似機構(gòu)具有多數(shù)投票權(quán)前提：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策由董事會簡單多數(shù)通過。對于同一控制下的吸收合并，在編制比較報表時，無須對以前期間已經(jīng)編制的比較報表進行調(diào)整。二種不同的觀念：母公司理論：合并BS中母公司持有資產(chǎn)、負債部分按FV計量，少數(shù)股東享有部分按CA計量（混合計量）商譽僅為母公司享有部分；母子公司之間交易的未實現(xiàn)銷售損益僅抵銷母公司部分，少數(shù)股東部分視為已實現(xiàn)；少數(shù)股權(quán)列示負債下，少數(shù)股東損益在合并利潤表中視為費用。（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元。合并財務(wù)報表的編制—僅在合并財務(wù)報表中運用 法律上子公司以合并前賬面價值計量 法律上母公司以合并日可辯認資產(chǎn)/負債公允價值計量 確認商譽或計損益金額 留存收益和其它權(quán)益余額反映法律上子公司在合并前的留存收益和其它權(quán)益余額 權(quán)益工具的金額反映法律上子公司在合并前發(fā)行在外的股份面值,即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類 比較財務(wù)報表是法律上子公司的比較信息 【例】A上市公司于207年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進行合并，取得B企業(yè)100%股權(quán)。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。%—600）；每股公允價值為40元，企業(yè)合并成本為20000萬