【正文】 本例 F公司應(yīng)當(dāng)調(diào)增 20 9年度應(yīng)納稅所得額 480萬(wàn)元。 F公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的暫時(shí)性差異 160萬(wàn)元全部轉(zhuǎn)回。 ? （二）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用 成本模式 對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也可以采用 公允價(jià)值模式 對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 74 ? （三）投資性房地產(chǎn)的（用途）轉(zhuǎn)換 ? 房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理 ①在投資性房地產(chǎn)采用成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，即一般房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互換時(shí)， 采用直接結(jié)轉(zhuǎn) 。 ? 3．計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，對(duì)已提取準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)，可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可結(jié)轉(zhuǎn)的成本、可扣除的折舊或攤銷金額。 5＝ 38萬(wàn)元 借：管理費(fèi)用 380000 貸：累計(jì)折舊 380000 ? 2020年 12月 31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的凈價(jià) 100萬(wàn)元。調(diào)減應(yīng)納稅所得額 8萬(wàn)元。 是指對(duì)評(píng)估增值，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均額在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過(guò)十年。 ? 企業(yè)會(huì)計(jì)處理分錄： ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 970000（ 1170000） 貸：資產(chǎn)類 800000 應(yīng)繳稅金－增值稅 170000 （ 營(yíng)業(yè)外收入－非貨幣性交易收入 20萬(wàn) ） ? 所得稅處理：分解為按照公允價(jià)值銷售有關(guān)資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。截至 2020年 12月 31日，訴訟尚未判決。 ? 借：營(yíng)業(yè)外支出 100000 ? 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 — 未決訴訟 100000 ? 稅法規(guī)定與預(yù)計(jì)負(fù)債相關(guān)的或有支出不得在稅前扣除，因此，甲公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額 10萬(wàn)元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 [（ 100萬(wàn)＋ 10萬(wàn)） 33%]。 ? 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 — 未決訴訟 150000 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 150000 ? 稅法規(guī)定，甲公司在申報(bào) 2020年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 150000元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅 [（ 100－ 15） 33%]，同時(shí)，將遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。 88 ? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司因簽訂互相擔(dān)保協(xié)議而成為訴訟的第二被告，該義務(wù)的金額能夠可靠計(jì)量。只有待預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)，與其相關(guān)的損失才允許稅前扣除。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 是指對(duì)評(píng)估增值，每一納稅年度通過(guò)折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整。 80 ? 2020年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊 30萬(wàn)元，稅務(wù)上計(jì)提折舊 38萬(wàn)元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 8萬(wàn)元。 ? 假設(shè)甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為 100萬(wàn)元。 ? 1．本期計(jì)提的各項(xiàng)準(zhǔn)備，除稅法規(guī)定允許扣除的外，均應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，即調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 2020年 12月 31日，該辦公用房的公允價(jià)值為 3100萬(wàn)元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。 ? 會(huì)計(jì) ： F公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得 60萬(wàn)元（ 1900－ 1840），賬務(wù)處理為： ? 借：銀行存款 19000000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ―H 公司 18400000 ? 投資收益 600000 ? 差異分析 ：計(jì)稅成本為 2000萬(wàn)元，稅法應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓損失 100萬(wàn)元。 ? 會(huì)計(jì) ： H公司調(diào)整后的凈利潤(rùn) =－ 1000－ (1000－600) 50%＝－ 1200(萬(wàn)元 )。 F公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：應(yīng)收股利 1200000 ? 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 — H公司 1200000 ? 差異分析 ： ? 根據(jù)稅法規(guī)定，本例 F公司應(yīng)確認(rèn)股權(quán)持有收益120萬(wàn)元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)增 20 7年度應(yīng)納稅所得額 120萬(wàn)元。 賬務(wù)處理 ： 借：應(yīng)繳稅金－所得稅 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 63 （二）差異分析之二：權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 例 1： 20 7年 1月 1日， F公司支付銀行存款 2000萬(wàn)元，取得 H公司 40％ 的股份。 ? 會(huì)計(jì) ： A公司不做賬務(wù)處理。 ? A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)投資的持有收益 30萬(wàn)元。 ? 會(huì)計(jì)：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。 新準(zhǔn)則已取消股權(quán)投資差額的核算 。 投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算 ，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 對(duì)損益表的影響：使當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用減少 ， 當(dāng)期利潤(rùn)增加 ， 期末分配利潤(rùn)增加；減少存貨處置當(dāng)期的利潤(rùn) 。 ? 會(huì)計(jì)處理 ： ? 借：固定資產(chǎn) 1300000 ? 貸：銀行存款 1000000 ? 預(yù)計(jì)負(fù)債（棄置費(fèi)） 300000 ? 實(shí)際支付處置費(fèi)用時(shí)，借記預(yù)計(jì)負(fù)債 30萬(wàn)，貸記銀行存款 30萬(wàn)。設(shè)該企業(yè) 2020年按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算應(yīng)納所得稅 1000萬(wàn)元。 ? 新稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不得超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入 15％的部分，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。 ? 2020年 12月 31日，甲企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行了復(fù)核，由于產(chǎn)品銷路出現(xiàn)了問(wèn)題，估計(jì)未來(lái)期間很可能有 20000元虧損無(wú)法用以后年度的應(yīng)稅利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)，應(yīng)當(dāng) 沖回遞延所得稅資產(chǎn)價(jià)值，金額為 5000元（ 20000 25%）。 ? 2020年底，應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額也為0，年初余額為 3000元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債3000元。 ? 2020年，應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（ 100000＋4000） 25%＝ 26000元。 4），設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)為 6萬(wàn)元（ 8－ 2）；會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊 [8 4247。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可核算所有的暫時(shí)性差異，包括時(shí)間性差異和非時(shí)間性差異以外的能轉(zhuǎn)回的差異。本期所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交所得稅。時(shí)間性差額發(fā)生于某一時(shí)期，但在以后的一期或若干期內(nèi)可以轉(zhuǎn)回扣除。 ? 稅務(wù)部門進(jìn)行納稅檢查時(shí)，除發(fā)現(xiàn)當(dāng)年多計(jì)提折舊 10000元以外，還檢查發(fā)現(xiàn)該企業(yè)當(dāng)年多列支業(yè)務(wù)招待費(fèi) 10000元，全部調(diào)增應(yīng)納稅所得額20000元。即納稅人可扣除費(fèi)用的計(jì)算和分配方法應(yīng)符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。 ? 新法權(quán)責(zé)發(fā)生制，是指當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。適用于非同一控制下企業(yè)合并。 15． “ 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 ” → 由 “ 銷售費(fèi)用 ” 代替。 8． “ 在建工程減值準(zhǔn)備 ” 由 “ 在建工程 — 減值準(zhǔn)備 ” 代替。 2． “ 物資采購(gòu) ” 由 “ 材料采購(gòu) ” 代替。 （六）利潤(rùn)分配明細(xì)科目有較大變化。企業(yè)采用遞延方式分期收款銷售商品的按合同或協(xié)議價(jià)借記 “ 長(zhǎng)期應(yīng)收款 ” 科目，按公允價(jià)值貸記 “ 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ” 科目，差額貸記 “ 未實(shí)現(xiàn)融資收益 ” 。改變后相比，如果子公司盈利，將使利潤(rùn)減少；如果子公司虧損，將虛增利潤(rùn)。 12 ? （三）使利潤(rùn)增加或減少的新規(guī)定 ? 存貨 。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下 ? 所得稅 。原定義是 “ 費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)耗費(fèi) ” ，現(xiàn)改為“ 費(fèi)用是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出 ” ，強(qiáng)調(diào)了費(fèi)用是日?；顒?dòng)導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益的流出。強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)是“ 預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益 ” 的資源，但本質(zhì)含義沒(méi)有變化。包括會(huì)計(jì)報(bào)表（至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表）及其附注和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。資產(chǎn)按照其正常對(duì)外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額扣除該項(xiàng)資產(chǎn)至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。如資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)入資本公積、處置固定資產(chǎn)收益（損失）計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入等。 ? 利得和損失有兩個(gè)去向，即作為資本公積直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤(rùn)表中。 ? （ 3）可變現(xiàn)凈值 。 ? 財(cái)務(wù)報(bào)告組成 。 7 ? 新準(zhǔn)則將 “ 權(quán)責(zé)發(fā)生制 ” 作為企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的基礎(chǔ)，不再作為一般原則 ? 取消了 “ 配比原則 ” 和 “ 劃分收益性支出和資本性指出原則 ” ? 將 “ 實(shí)際成本計(jì)價(jià) ” 原則作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，不再作為一般原則 ? 將原 “ 可比性 ” 原則和 “ 一貫性 ” 原則合并為“ 可比性 ” 原則 ? 新增加了 “ 實(shí)質(zhì)重于形式 ” 原則 ? （四）對(duì)資產(chǎn)定義作了修改 。對(duì)收入確認(rèn)的條件，由原來(lái)的注重形式（收訖價(jià)款或取得所取價(jià)款的憑證）轉(zhuǎn)變?yōu)?注重實(shí)質(zhì)（經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)） 9 ? （八）對(duì)費(fèi)用的定義作了修改 。 ? 非貨幣性資產(chǎn)交換 。 ? 無(wú)論是以權(quán)益結(jié)算還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予日將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。對(duì)子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法改為成本法核算。 ? （二）取消了 “ 分期收款發(fā)出商品 ” 科目。原明細(xì)科目只保留“ 資本（或股本）溢價(jià) ” 和 “ 其他資本公積 ” 剩余全部取消。 1． “ 應(yīng)收補(bǔ)貼款 ” 用 “ 其他應(yīng)收款 ” 科目核算。 “ 委托貸款 — 減值準(zhǔn)備 ” 由 “ 持有至到期投資減值準(zhǔn)備 ” 代替。 14．取消了 “ 盈余公積 ” 科目下的 “ 法定公益金 ”明細(xì)科目。攤銷無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借：管理費(fèi)用（其他業(yè)務(wù)支出）貸：累計(jì)攤銷 3． “ 商譽(yù) “ 科目。即納稅人應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。 ? （六）合理性原則 。該單位對(duì) 10萬(wàn)元的固定資產(chǎn)折舊時(shí)，會(huì)計(jì)上將稅法規(guī)定 10年的折舊年限按 5年計(jì)提折舊，因而稅收上每年多提折舊 10000元。 ? 時(shí)間性差異，是指企業(yè)一定時(shí)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差額，其發(fā)生是由于有些收入和支出項(xiàng)目計(jì)入納稅所得的時(shí)間與計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間不一致所產(chǎn)生的，如折舊時(shí)間不同的差額、廣告費(fèi)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度、開辦費(fèi)攤銷時(shí)間不同的年度差額等等。即本期發(fā)生的時(shí)間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。以前的收益表債務(wù)法只核算時(shí)間性差異，不能處理非時(shí)間性差異以外的暫時(shí)性差異。 ? 2020年，稅務(wù)上計(jì)提折舊 2萬(wàn)元（ 8247。 ? 2020年底，應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額為 4000元 （ 16000 25%），年初余額為 3000元，應(yīng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 1000元。設(shè)備賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額為 0。 ? 借：所得稅 7500 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7500。 ? 《 指南 》 規(guī)定：按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補(bǔ)的可抵扣虧損以及 可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減 ， 比照可抵扣暫時(shí)性差異的原則處理。改造后的設(shè)備不僅使企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量得到提高，整套設(shè)備還可延長(zhǎng)壽命兩年以上。 ? 例：購(gòu)入某項(xiàng)含有放射元素的 儀器 100萬(wàn)元 ，預(yù)計(jì)使用期滿報(bào)廢時(shí)需要特殊 處理費(fèi)用 30萬(wàn)元 。 如制造大型設(shè)備 、 船舶等 。 50 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理 ? 一、新準(zhǔn)則的主要變化 ? 1. 改變了初始投資成本的計(jì)量方法 ? 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： ? （一）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。 52 ? 2. 改變了成本法和權(quán)益法的核算范圍 ? 下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算： ? （一）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 ? 初始投資成本 250小于 300（ 500 60％） ? 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50 ? 貸：營(yíng)業(yè)外收入 50 54 ? 權(quán)益法 ：初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。 A公司賬務(wù)處理為： ? 借：應(yīng)收股利 ―B 公司