【正文】 制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分 配的情況，反之亦反，長(zhǎng)期看，多分配和少分配正好抵消。 生產(chǎn)任務(wù)通知單標(biāo)志著一項(xiàng)訂單正式投產(chǎn)，成本計(jì)算開始。 圖表 1410 分步法原理 圖表 1410 說明成本發(fā)生情況。 【案例 2】全球機(jī)械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（ 3 月 1 日） 0 3 月份投產(chǎn)數(shù)量 400 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量 175 期末在制品（ 3 月 31 日） 225 油泵的成本發(fā)生情況 （元） 3 月份發(fā)生的直接材料成本 32,000 3 月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本 18,600 3 月份裝配車間發(fā)生的總成本 50,600 225 只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工 100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為 60%。圖表 1412 系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品 成本的計(jì)算。這里，我們將用案例 4提供的資料，采用加權(quán)平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計(jì)算（見圖表 1413和圖表 14）。 18 （（ 四四 ）） 部部 門門 生生 產(chǎn)產(chǎn) 報(bào)報(bào) 告告 部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi) 容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。 （ b） 130 成本用途 項(xiàng)目 總成本 直接材料成本 轉(zhuǎn)換成本 應(yīng)核算成本 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品 （ 100 只） 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品成本合計(jì) 10,280 總成本 62,280 圖表 1415： 生產(chǎn)報(bào)告 19 第第 三三 節(jié)節(jié) 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 系系 統(tǒng)統(tǒng) 一一 、 引引 言言 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在 19 世紀(jì)末 20 世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。 2． 投入和 /或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。 三三 、 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 制制 定定 成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心 所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計(jì)算。對(duì)具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。 從上述公式看，為了計(jì)算單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本，我們必須確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和標(biāo)準(zhǔn) 價(jià)格兩個(gè)因素。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。這里介紹傳統(tǒng)方法中比較精細(xì)的方法。方法之三：比照變動(dòng)制造費(fèi)用的處理方法，也用直接人工小時(shí)來表示固定費(fèi)用如下。 （（ 1）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 的的 對(duì)對(duì) 象象 是是 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 ， 目目 的的 在在 于于 確確 認(rèn)認(rèn) 成成 本本 的的 實(shí)實(shí) 際際 與與 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 之之 間間 是是 否否 有有 差差 異異 ， 用用 于于 保保 證證 成成 本本 中中 心心 的的 負(fù)負(fù) 責(zé)責(zé) 人人 向向 著著 完完 成成 成成 本本 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 的的 方方 向向 而而 努努 力力 。 （（ 4）） 美美 國(guó)國(guó) 人人 早早 在在 100 多多 年年 前前 就就 已已 經(jīng)經(jīng) 發(fā)發(fā) 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個(gè)個(gè) 系系 統(tǒng)統(tǒng) 統(tǒng)統(tǒng) 一一 起起 來來 的的 方方 法法 。 （（ 2）） 在在 以以 編編 制制 財(cái)財(cái) 務(wù)務(wù) 報(bào)報(bào) 表表 為為 目目 的的 成成 本本 計(jì)計(jì) 算算 中中 的的 成成 本本 庫庫 或或 成成 本本 歸歸 集集 中中 心心 ， 與與 成成 本本 控控 制制 中中 的的 成成 本本 中中 心心 本本 來來 就就是是 同同 一一 個(gè)個(gè) 東東 西西 ， 或或 者者 略略 加加 調(diào)調(diào) 整整 就就 變變 成成 同同 一一 個(gè)個(gè) 東東 西西 。換句話說，為了編制財(cái)務(wù)報(bào)告所計(jì)算的產(chǎn)品的實(shí)際成本完全可以用來當(dāng)作成本業(yè)績(jī)的計(jì)量。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財(cái)務(wù)報(bào)表提取數(shù)據(jù)的方便，并不涉及可控不可控問題。這些方法比較簡(jiǎn)捷但顯得粗放。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與生產(chǎn)和設(shè)計(jì)兩個(gè)部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)： 基本工作時(shí)數(shù) （小時(shí)） 休息和解決個(gè)人需要 清理和機(jī)器故障 廢品 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) （小時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量和相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并計(jì)算每一種材料的單位產(chǎn)品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購(gòu)和職能處室，這些部門的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件： 1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的成本 + 期末在制品成本。 圖表 1414：產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表 項(xiàng)目 生產(chǎn)成本 直接材料 轉(zhuǎn)換成本 期初在制品 26,100 18,000 8,100 本期發(fā)生的成本（元） 36,180 19,800 16,380 待核算成本 62,280 37,800 24,480 約當(dāng)產(chǎn)量 500 450 單位成本（元） 本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品（ 100 只）： 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉(zhuǎn)換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品總成本 10,280 應(yīng)核算總成本 62,280 圖表 1412 提供了油泵的單位成本（ + = 130 元）、完工油泵的總成本（ 52,000元）和在制油泵的總成本（ 10,280 元）。那么，在計(jì)算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當(dāng)作本期投產(chǎn)的數(shù)量，其成本當(dāng)作本期發(fā)生的成本，那么，問題實(shí)際上轉(zhuǎn)化成與案例 3 一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權(quán)平均法。 **225 60% = 135（只） 從圖表 1411 可以看到本期投產(chǎn)的 400 只油泵，從直接材料方面看確實(shí)是 400 只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了 310 只。 400） 80 元 單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（ 24000247。因此，接下去，我們將集中在一個(gè)部門，介紹分步法，特別是其中的約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算、在制品成本計(jì)算和生產(chǎn)報(bào)告。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當(dāng)然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門 3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。 在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計(jì)算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當(dāng)產(chǎn)量”。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（ 2 件）和結(jié)存（ 2 件） 。 4．制造費(fèi)用的歸集與分配 制造費(fèi)用隨著發(fā)生隨著單獨(dú)歸集起來。用于記錄人工工時(shí)的表格稱為“工時(shí)卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時(shí)卡。 （ 2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價(jià)和金額。 （ 3） 用來計(jì)算總成本和單位成本。根據(jù)這個(gè)案例，我們說明如何使用訂單法計(jì)算產(chǎn)品的總本和單位成本。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機(jī)器與計(jì)算機(jī)制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、 65%、 58%、 73%。計(jì)劃確定目標(biāo)或業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行具體落實(shí)或?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計(jì)劃的目標(biāo)。以前者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法為訂單法或分批法。按照正常成本（ Normal Cost）尺度，單位 產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實(shí)際發(fā)生的數(shù)額，而制造費(fèi)用則是按預(yù)定分?jǐn)偮屎蛯?shí)際的分配基礎(chǔ)（或成本動(dòng)因）計(jì)算的數(shù)額。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動(dòng)因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準(zhǔn)確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。還有，制造費(fèi)用對(duì)產(chǎn)品是間接成本，而對(duì)作業(yè)則有相當(dāng)?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本 —— 直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項(xiàng)或幾項(xiàng)作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項(xiàng)作業(yè)之間進(jìn)行分配。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本。圖表 143 簡(jiǎn)要地說明了成本分配的部門分配率方法。 為了分配間接成本項(xiàng)目，還必須根據(jù)成本分配基礎(chǔ)和已知的間接成本項(xiàng)目數(shù)額計(jì)算間 接成本（或制造費(fèi)用）分配率，再來分配成本。成本動(dòng)因的概念表明成本與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系。成本庫（ Cost Pool）是指按 印刷的雜志 成本對(duì)象 成本計(jì)算 5 照一定的分類標(biāo)志將不同成本項(xiàng)目歸類集中起來存放的地方，有時(shí)也稱之為成本歸集中心。誠(chéng)如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對(duì)象是產(chǎn)品，計(jì)算產(chǎn)品成本就是計(jì)算產(chǎn)品所耗費(fèi)的直接材料、直接人工和間接制造費(fèi)用的成本。 2． 在實(shí)行成本責(zé)任制的條件下，成本對(duì)象是指作為決策者的人，計(jì)算人的責(zé)任成本。銷 售產(chǎn)品成本與銷售的產(chǎn)品有直接聯(lián)系，并與該產(chǎn)品的銷售收入相配比。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因?yàn)榭偨?jīng)理可通過關(guān)閉工廠將成本降低為零），對(duì)于具體的成本項(xiàng)目來說，需要弄清楚的是該項(xiàng)目對(duì)誰或?qū)δ膫€(gè)部門是可控的。營(yíng)業(yè)費(fèi)用主要包括營(yíng)銷成本、配送成本和客戶服務(wù)成本；管理費(fèi)用主要包括研究與開發(fā)成本、設(shè)計(jì)成本和行政管理成本。制造費(fèi)用是為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的、不能直接追溯到產(chǎn)品上去的各項(xiàng)間接費(fèi)用，并可進(jìn)一步分成間接材料、間接人工和其他制造費(fèi)用。成本種類很多，其中最重要的分類是按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。換句話說，成本是 市場(chǎng)交易的結(jié)果，是“為了得到自己所需要的有價(jià)值東西而放棄的自己所擁有的有價(jià)值的東西。在盈利組織中，成本知識(shí)不僅是會(huì)計(jì)人員而且也是所有其他管理人員（ 包括總經(jīng)理和董事長(zhǎng)）工商管理知識(shí)結(jié)構(gòu)中的重要組成部分之一，因?yàn)橛M織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場(chǎng)設(shè)備必須計(jì)提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計(jì)算盈虧；我國(guó)合伙企業(yè)的合伙人日常并不領(lǐng)取工資，工資當(dāng)然也不計(jì)入成本，而是包括在年終分紅當(dāng)中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計(jì)算盈虧時(shí)通常既不對(duì)運(yùn)載冰棍兒的手推車計(jì)提折舊，也不計(jì)算自己的工 資。一般分成直接 材料、直接人工和制造費(fèi)用，簡(jiǎn)稱“料工費(fèi)”。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費(fèi)用。這種分類在第 X 章已經(jīng)介紹，此 3 不贅述。 （ 2）當(dāng)在制品轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品之后，通過在制 品歸集起來的成本也轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品成本。毫無疑問，在計(jì)算機(jī)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，成本計(jì)算的大部分工作已經(jīng)由計(jì)算機(jī)來完成，但計(jì)算機(jī)不能夠設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，也不能在風(fēng)險(xiǎn)條件下取代決策者將會(huì)計(jì)信息加工成可以直接實(shí)施的決策。作業(yè)是指具有特定 目的的工作單位（如一個(gè)事件或一項(xiàng)交易等），是描 述企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程的一個(gè)基本的計(jì)量單位。 在圖表 142 中，成本對(duì)象為印刷的雜志。成本動(dòng)因（ Cost Driver）是一個(gè)全新的但能夠簡(jiǎn)明地說明問題的概念，是指影響特定成本項(xiàng)目的成 本總額變動(dòng)的因素。在這樣的意義上，間接成本相當(dāng)于共同費(fèi)用。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡(jiǎn)單，也不失為一種 切合實(shí)際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會(huì)嚴(yán)重地歪曲產(chǎn)品或服務(wù)的成本。 6 圖表 143 成本分配的部門分配率方法 根據(jù)文獻(xiàn)改編。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。在制造企業(yè)，產(chǎn)品的總成本是指該企業(yè)在生產(chǎn)該產(chǎn)品的過程中所耗費(fèi)的資源的價(jià)值。所謂標(biāo)準(zhǔn)成本是指企業(yè)預(yù)先確定的并且應(yīng)該能夠達(dá)到的目標(biāo)成本。 4． 成本信息的作用 為什么計(jì)算成本呢？計(jì)算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。 （ 2）成本計(jì)算與生產(chǎn)任務(wù)通知單的簽發(fā)和結(jié)束緊密配 合，因此，產(chǎn)品成本計(jì)算是不定期的，它與產(chǎn)品生產(chǎn)周期基本一致，但與會(huì)計(jì)期間并不一致。一個(gè)成本對(duì)象（產(chǎn)品、批次或訂單）一張成本計(jì)算單。 2． 直接材料成本的歸集 將直接材料歸集到成本計(jì)算單中需要借助于領(lǐng)料單。本案例共 3 張領(lǐng)料單，為簡(jiǎn)化起見，這里僅詳細(xì)介紹 1 張，即圖表 146。 （ 2