【正文】 制品、產成品存貨和銷售產品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉，出現少分 配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。 生產任務通知單標志著一項訂單正式投產，成本計算開始。 圖表 1410 分步法原理 圖表 1410 說明成本發(fā)生情況。 【案例 2】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。相關資料如下： 油泵的生產情況 （只） 期初在制品（ 3 月 1 日） 0 3 月份投產數量 400 3 月份完工并轉出的數量 175 期末在制品（ 3 月 31 日） 225 油泵的成本發(fā)生情況 （元） 3 月份發(fā)生的直接材料成本 32,000 3 月份發(fā)生的轉換成本 18,600 3 月份裝配車間發(fā)生的總成本 50,600 225 只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產是全部投入，完工 100%，轉換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為 60%。圖表 1412 系統地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品 成本的計算。這里，我們將用案例 4提供的資料，采用加權平均法，來說明期初期末都有在制品條件下的成本計算（見圖表 1413和圖表 14）。 18 （（ 四四 ）） 部部 門門 生生 產產 報報 告告 部門生產報告是報告生產成本的重要文件，可以作為編制財務報表、制定價格、考核相關當事人成本指標的完成情況等的依據，其內 容就是將上述約當產量計算表和產品成本和在制品成本計算表結合在一起。 （ b） 130 成本用途 項目 總成本 直接材料成本 轉換成本 應核算成本 轉入下個部門（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品 （ 100 只） 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品成本合計 10,280 總成本 62,280 圖表 1415： 生產報告 19 第第 三三 節(jié)節(jié) 標標 準準 成成 本本 系系 統統 一一 、 引引 言言 標準成本系統應該是泰羅制的一個重要組成部分，是在 19 世紀末 20 世紀初隨著泰羅制的產生而產生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現最早和最規(guī)范的成本控制系統。 2． 投入和 /或者產出能夠計量。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。 三三 、 成成 本本 標標 準準 的的 制制 定定 成本標準也稱成本指標，是為成本中心的負責人設定的成本責任，通常是按照成本中心 所生產的產品或半成品來計算。對具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。 從上述公式看，為了計算單位產品的標準直接材料成本，我們必須確定單位產品標準耗用量和標準 價格兩個因素。只有采用計時工資制，才有制定標準工資率的問題。這里介紹傳統方法中比較精細的方法。方法之三：比照變動制造費用的處理方法，也用直接人工小時來表示固定費用如下。 （（ 1）） 標標 準準 成成 本本 核核 算算 的的 對對 象象 是是 成成 本本 中中 心心 的的 負負 責責 人人 ， 目目 的的 在在 于于 確確 認認 成成 本本 的的 實實 際際 與與 標標 準準 之之 間間 是是 否否 有有 差差 異異 ， 用用 于于 保保 證證 成成 本本 中中 心心 的的 負負 責責 人人 向向 著著 完完 成成 成成 本本 標標 準準 的的 方方 向向 而而 努努 力力 。 （（ 4）） 美美 國國 人人 早早 在在 100 多多 年年 前前 就就 已已 經經 發(fā)發(fā) 現現 兩兩 個個 系系 統統 統統 一一 起起 來來 的的 方方 法法 。 （（ 2）） 在在 以以 編編 制制 財財 務務 報報 表表 為為 目目 的的 成成 本本 計計 算算 中中 的的 成成 本本 庫庫 或或 成成 本本 歸歸 集集 中中 心心 ， 與與 成成 本本 控控 制制 中中 的的 成成 本本 中中 心心 本本 來來 就就是是 同同 一一 個個 東東 西西 ， 或或 者者 略略 加加 調調 整整 就就 變變 成成 同同 一一 個個 東東 西西 。換句話說，為了編制財務報告所計算的產品的實際成本完全可以用來當作成本業(yè)績的計量。方法之二：記入鋁制品車間，主要是為了編制財務報表提取數據的方便，并不涉及可控不可控問題。這些方法比較簡捷但顯得粗放。例如，北方集雅家具制做公司的財務經理經與生產和設計兩個部門的經理協商，按下列方式計算每只透氣罩的標準直接人工小時： 基本工作時數 （小時） 休息和解決個人需要 清理和機器故障 廢品 單位產品標準工時 （小時） 標準工資率，是指預定的每小時的工資數額。在這些情況下，要按照材料種類分別確定單位產品標準耗用量和相應的標準價格，并計算每一種材料的單位產品成本，然后再將這些材料成本匯集成單位產品標準直接材料成本。在企業(yè)管理實務上，更多企業(yè)傾向于可行標準水平。服務部門包括輔助生產、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點使它們的成本最重要分配到基本生產部門。即每個成本中心都由一位負責人。其次，每個成本中心還必須同時符合下列三個條件： 1． 在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認。很顯然，第二部分和第三部分在數量上存在著勾稽關系，即 期初在制品成本 + 本期發(fā)生的成本 = 轉入下個部門的成本 + 期末在制品成本。 圖表 1414：產品成本和在制品成本計算表 項目 生產成本 直接材料 轉換成本 期初在制品 26,100 18,000 8,100 本期發(fā)生的成本（元） 36,180 19,800 16,380 待核算成本 62,280 37,800 24,480 約當產量 500 450 單位成本（元） 本期完工并轉出的成本（ 400 只） 52,000 （ 400 ） （ 400 ） 期末在制品（ 100 只）： 直接材料 7,560 （ 100 ） 轉換成本 2,720 （ 50 ） 期末在制品總成本 10,280 應核算總成本 62,280 圖表 1412 提供了油泵的單位成本（ + = 130 元）、完工油泵的總成本（ 52,000元）和在制油泵的總成本（ 10,280 元）。那么，在計算成本的過程中如何處理這種情況呢？我們可以采用兩種方法：一是假定本期與上期在單位成本方面相等，將期初的在制品當作本期投產的數量，其成本當作本期發(fā)生的成本，那么，問題實際上轉化成與案例 3 一樣的情形，即無期初在制品，這種方法稱為加權平均法。 **225 60% = 135（只） 從圖表 1411 可以看到本期投產的 400 只油泵，從直接材料方面看確實是 400 只，但從轉化成本方面看只是完成了 310 只。 400） 80 元 單位產品轉換成本（ 24000247。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當產量計算、在制品成本計算和生產報告。但是如果我們假定該廠只生產辛烷（當然，也可假定只生產塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門 3，是生產辛烷的生產步驟，完全可以看成連續(xù)式生產。 在制品存貨是未完工產品，為計算產品成本，又必須將未完工產品折算成完工產品，即所謂“約當產量”。本案例只記錄完工產品數量（ 2 件）和結存（ 2 件） 。 4．制造費用的歸集與分配 制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設置，即一位職工一張工時卡。 （ 2） 領取材料記錄，包括材料名稱、數量、單價和金額。 （ 3） 用來計算總成本和單位成本。根據這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產品的總本和單位成本。根據調查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為 63%、 65%、 58%、 73%。計劃確定目標或業(yè)績標準，執(zhí)行具體落實或實現目標，而控制則保證執(zhí)行的過程符合計劃的目標。以前者為基礎的成本計算方法為分步法，以后者為基礎的成本計算方法為訂單法或分批法。按照正常成本（ Normal Cost）尺度，單位 產品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數額，而制造費用則是按預定分攤率和實際的分配基礎（或成本動因）計算的數額。例如處理材料作業(yè)，經分析，其成本動因是處理材料的次數，因而，根據處理材料次數就可以準確地將處理材料成本分配到各種產品。還有，制造費用對產品是間接成本，而對作業(yè)則有相當的部分轉化為直接成本 —— 直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關的幾項作業(yè)之間進行分配。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產品成本。圖表 143 簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。 為了分配間接成本項目，還必須根據成本分配基礎和已知的間接成本項目數額計算間 接成本（或制造費用）分配率，再來分配成本。成本動因的概念表明成本與成本對象之間的因果關系。成本庫（ Cost Pool）是指按 印刷的雜志 成本對象 成本計算 5 照一定的分類標志將不同成本項目歸類集中起來存放的地方，有時也稱之為成本歸集中心。誠如上述，制造業(yè)企業(yè)的成本對象是產品，計算產品成本就是計算產品所耗費的直接材料、直接人工和間接制造費用的成本。 2． 在實行成本責任制的條件下，成本對象是指作為決策者的人，計算人的責任成本。銷 售產品成本與銷售的產品有直接聯系，并與該產品的銷售收入相配比。在企業(yè)中所有的成本都是可控的（例如因為總經理可通過關閉工廠將成本降低為零），對于具體的成本項目來說，需要弄清楚的是該項目對誰或對哪個部門是可控的。營業(yè)費用主要包括營銷成本、配送成本和客戶服務成本；管理費用主要包括研究與開發(fā)成本、設計成本和行政管理成本。制造費用是為生產產品所發(fā)生的、不能直接追溯到產品上去的各項間接費用，并可進一步分成間接材料、間接人工和其他制造費用。成本種類很多，其中最重要的分類是按經濟內容，茲以制造業(yè)企業(yè)為例予以說明。換句話說，成本是 市場交易的結果，是“為了得到自己所需要的有價值東西而放棄的自己所擁有的有價值的東西。在盈利組織中，成本知識不僅是會計人員而且也是所有其他管理人員（ 包括總經理和董事長）工商管理知識結構中的重要組成部分之一，因為盈利組織的任何決策幾乎無一例外地涉及到成本，只是涉及的程度深淺不同而已。正如本書前面所述，一家正規(guī)的公司，其廠場設備必須計提折舊，然后作為成本的組成部分去抵減收入，計算盈虧；我國合伙企業(yè)的合伙人日常并不領取工資，工資當然也不計入成本，而是包括在年終分紅當中；更有甚者，大街上賣冰棍兒的老太太每天收攤兒后計算盈虧時通常既不對運載冰棍兒的手推車計提折舊，也不計算自己的工 資。一般分成直接 材料、直接人工和制造費用，簡稱“料工費”。前者包括直接材料和直接人工，后者包括制造費用。這種分類在第 X 章已經介紹，此 3 不贅述。 （ 2）當在制品轉化為產成品之后，通過在制 品歸集起來的成本也轉化為產成品成本。毫無疑問，在計算機為基礎的會計系統中，成本計算的大部分工作已經由計算機來完成，但計算機不能夠設計會計系統，也不能在風險條件下取代決策者將會計信息加工成可以直接實施的決策。作業(yè)是指具有特定 目的的工作單位（如一個事件或一項交易等），是描 述企業(yè)經營過程的一個基本的計量單位。 在圖表 142 中，成本對象為印刷的雜志。成本動因（ Cost Driver）是一個全新的但能夠簡明地說明問題的概念，是指影響特定成本項目的成 本總額變動的因素。在這樣的意義上，間接成本相當于共同費用。顯然這是一種比較粗放的做法，如果企業(yè)規(guī)模小、品種少，這種方法因其簡單，也不失為一種 切合實際的選擇，但是，如果企業(yè)規(guī)模大、品種多，使用這種方法，很可能會嚴重地歪曲產品或服務的成本。 6 圖表 143 成本分配的部門分配率方法 根據文獻改編。這里，作業(yè)或作業(yè)中心發(fā)揮著成本庫的職能。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p222。在制造企業(yè)，產品的總成本是指該企業(yè)在生產該產品的過程中所耗費的資源的價值。所謂標準成本是指企業(yè)預先確定的并且應該能夠達到的目標成本。 4． 成本信息的作用 為什么計算成本呢？計算成本的必要性取決于成本信息的有用性。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的。 （ 2）成本計算與生產任務通知單的簽發(fā)和結束緊密配 合，因此，產品成本計算是不定期的，它與產品生產周期基本一致，但與會計期間并不一致。一個成本對象（產品、批次或訂單）一張成本計算單。 2． 直接材料成本的歸集 將直接材料歸集到成本計算單中需要借助于領料單。本案例共 3 張領料單，為簡化起見，這里僅詳細介紹 1 張，即圖表 146。 （ 2