【正文】 念，例 如購買一輛轎車、使用一天鉆床、執(zhí)行一套流程、印刷一份雜志等等，但有 3 點需要特別注意： 1． 通常成本對象主要是指產(chǎn)品、服務(wù)或客戶。 （ 5） 銷售產(chǎn)品成本及營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用等期間成本是損益表項目。在企業(yè)中，如果一個人的決策影響到某個成本項目是否發(fā)生或在多大程度上發(fā)生，那么，該成本項目就由這個人負責(zé)，屬于這個人的可控成本，否則，即是不可控成本。期間成本一般包括營業(yè)費用、管理費用和財務(wù)費用三項。例如計算機裝配廠裝配工人的工資，汽車零部件廠車工的工資等等。正如以下各節(jié)次所述，為了控 制成本，必須有標(biāo)準(zhǔn)（計劃或目標(biāo)）成本和實際成本；為了進行決策，必須有相關(guān)成本、沉入成本、不可避免成本和機會成本等等； 二二 、 成成 本本 的的 分分 類類 為了系統(tǒng)地理解和運用成本概念，必須對成本進行分類。在市場經(jīng)濟條件下，“沒有完全免費的午餐”，做什么事情，都必須有所耗費。成本知識的內(nèi)容很多，本章無法面面俱到，我們將從成本信息用戶或決策者的角度，重點討論成本計算方法、成本管理控制系統(tǒng)、成本標(biāo)準(zhǔn)制定及成本業(yè)績評價與報告。主體的多樣化必然導(dǎo)致成本概念的多樣化。直接材料就是產(chǎn)品制造過程中耗費的原材料，通常構(gòu)成完工產(chǎn)品的實體。由此推延出來的成本計算原則就是直接成本直接計入產(chǎn)品，間接成本先分門別類地歸集，然后再分配計入產(chǎn)品。 2． 按計算時間將成本可分成實際成本和標(biāo)準(zhǔn)（計劃或目標(biāo)）成本。 （ 3） 當(dāng)產(chǎn)成品銷售之后，產(chǎn)成品成本轉(zhuǎn)化為銷售產(chǎn)品成本。因此，掌握成本計算原理和了解成本計算的過程，對于參與和指導(dǎo)會計系統(tǒng)的設(shè)計、從決策的角度出發(fā)理解和提供成本信息將大有裨益。換句話說，企業(yè)經(jīng)營過程或者說產(chǎn)品的生產(chǎn)過程就是由一系列作業(yè)組成的。成本有兩類：一類是直接成本，包括紙張（直接材料）和工資（直接人工）等，這些成本直接歸集到雜 志上；另一類是間接成本，包括雜志社房租、差旅費等，這首先要按照房租和差旅費分別歸集，然后分別分配到雜志上去。在印刷雜志的案例中，為了計算雜志的成本，我們必須計算直接成本和間接成本，那么，是什么因素影響了直接成本（或者說紙張或工資等項目）總額的變動、又是什么因素影響了間接成本（或者說雜志社房租或差旅費等項目）總額的變動呢？對于紙張成本或工資，成本動因顯然是產(chǎn)量；對于房租和差旅費，產(chǎn)量不是它們的成本動因，而不同雜志所占用的房屋面積則是房租的成本動因。 成本分 配基礎(chǔ)（ CostAllocation Base），是指將一個或一組間接成本項目與成本對象聯(lián)系起來的因素。 2． 兩次分配：部門分配率 典型的制造業(yè)企業(yè)有 5 類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配 車間等）、輔助生產(chǎn)（如水、汽、電供應(yīng)車間等）、采購、銷售和職能科室。參見 Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。 （ 2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。 從編制財務(wù)報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。成本信息至少有下列幾種用途： （ 1） 計算損益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù) （ 2） 制定價格基礎(chǔ) （ 3） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標(biāo) （ 4） 業(yè)績評價和考核的標(biāo)準(zhǔn) （ 5） 調(diào)節(jié)當(dāng)事人利益的杠桿 （ 6） 計劃和控制企業(yè)經(jīng) 營過程的手段 五五 、 成成 本本 管管 理理 成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。據(jù)此，我們用圖表 145 說明成本控制的原理。 （ 3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。 1． 成本計算單 成本計算單（圖表 108）包括 4 個主要部分： （ 1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材 料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成 本。這張領(lǐng)料單編號為 14873，材料價值共計 660 元 ，請對照圖表 146 和 148 兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。 12 （ 3） 工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。 圖表 148 成本計算單 訂單編號 2B47 開工日期 2020 年 3 月 2 日 部門 銑磨車間 完工日期 2020 年 3 月 8 日 項目 機車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料 直接人工 制造費用 領(lǐng)料單編號 金額（元） 工時卡編號 工時 金額（元） 工時 分配率 金額（元） 14873 660 843 5 45 27 8 元 /小時 216 14875 506 846 8 60 14912 238 850 4 21 851 10 54 合計 1404 27 180 216 成本匯總（元） 發(fā)運記錄（件） 直接材料 1404 日期 數(shù)量 結(jié)存 直接人工 180 2020/3/8 0 2 制造費用 216 總成本 1800 單位成本 900* * 1800 元 247。 8．訂單法成本計算流程圖解（圖表 149） 圖表 149 訂單法成本計算流程 二二 、 分分 步步 法法 （（ 一一 ）） 分分 步步 法法 的的 意意 義義 分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用， 并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本 的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。 （（ 二二 ）） 分分 步步 法法 的的 原原 理理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品 —— 辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。其中的轉(zhuǎn)換成本（ Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。 【案例 4】在案例 3的基礎(chǔ)上增加期初在制品，可以看成案例 3下個月即 4月份的情況。 **100 50% = 50（只） 從圖表 1413 可以看到期初在制品數(shù)量（ 225 只）直接與本期投產(chǎn)數(shù)量（ 400只）相加，作為待核算數(shù)量，在制品完工程度并沒有考慮。 圖表 1415 由三個部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。根據(jù)圖表 145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計量成本實際業(yè)績、差異分析（成本比較）、編制反饋報告這樣 5 個環(huán)節(jié)。在這里，所謂能夠計量就是說能夠用數(shù)量表示出來。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測定或動作時間研究來制定。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中 討論生產(chǎn)成本中心的成 20 本標(biāo)準(zhǔn)的確定。例如，北方集雅家具制做公司鋁制品車間使用鋁合金生產(chǎn)包廂暖氣的透氣罩。例如，北方集雅家具制做公司的財務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時： 每小時基本工資 10（元） 社會養(yǎng)老統(tǒng)籌 1 其他福利 3 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時 14（元） 這樣，我們便可計算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下： （小時） 14（元） = 35（元） （（ 三三 ）） 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 制制 造造 費費 用用 某個生產(chǎn)部門（如上例中北方集雅家具制作公司的鋁制品車間）的制造費用中一 部分為本部門發(fā)生的，其余部分都是從其他服務(wù)部門分配來的。 標(biāo)準(zhǔn)總制造費用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費用 +（直接人工總時數(shù) 單位直接人工變動制造費用） 假定通過上述公式求出北方集雅家具制作公司鋁制品車間單位直接人工的變動制造費用為 3 元，而前面我 22 們在北方集雅家具制作公司的舉例中已經(jīng)知道每個透氣罩需要直接人工 小時。 （ 1） 25,000（ 元） = 2,000（只） （小時） 單位直接人工固定制造費用 單位直接人工固定制造費用 = 25,000 247。 （（ 3）） 以以 編編 制制 財財 務(wù)務(wù) 報報 告告 為為 目目 的的 的的 成成 本本 核核 算算 將將 企企 業(yè)業(yè) 當(dāng)當(dāng) 成成 一一 個個 整整 體體 ， 而而 標(biāo)標(biāo) 準(zhǔn)準(zhǔn) 成成 本本 核核 算算 要要 深深 入入 到到 企企 業(yè)業(yè) 內(nèi)內(nèi) 部部 結(jié)結(jié) 構(gòu)構(gòu) ， 重重 點點 核核 算算 成成 本本 中中 心心 。 這這 里里 ， 我我 們們 不不 再再 用用 具具 體體的的 案案 例例 說說 明明 ， 只只 是是 用用 圖圖 表表 1416 說說 明明 同同 一一 體體 系系 的的 基基 。 我我 們們 完完 全全 可可 以以 建建 立立 一一 個個 統(tǒng)統(tǒng) 一一 的的 體體 系系 ， 同同 時時 實實 現(xiàn)現(xiàn) 兩兩 個個 目目 標(biāo)標(biāo) 。 圖表 1416：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單 位成本匯總表 生產(chǎn)要素投入 （ 1） （ 2） （ 3） 標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量或標(biāo)準(zhǔn)工時 標(biāo)準(zhǔn)價格或工資率 標(biāo)準(zhǔn)成本 （ 1） （ 2） 直接材料 公斤 元 元 直接人工 小時 元 元 變動制造費用 小時 元 元 固定制造費用 小時 元 元 標(biāo)準(zhǔn)單位成本 元 三三 、 成成 本本 業(yè)業(yè) 績績 的的 計計 量量 成本業(yè)績計量也可以稱為標(biāo)準(zhǔn)成本的核算，是用數(shù)量形式來反映標(biāo)準(zhǔn)成本實際完成的進度或結(jié)果，是成本比較分 析的前提，是實現(xiàn)成本控制的最基本環(huán)節(jié)。那么，如何處理這項固定費用呢？方法之一：不記入鋁制品車間。例如，我們可以預(yù)測某生產(chǎn)部門發(fā)生的制造費用和各服務(wù)部門可能分配來的制造費用，然后將兩者加總后除以預(yù)計的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，便求得單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費用。單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計算、統(tǒng)計調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計圖紙測算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。接下來，我們按料工費依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo) 準(zhǔn)制造費用。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（ Practical Standard），在這個水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費和損失，是一種在 現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達到成本標(biāo)準(zhǔn)。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔 助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。這時，需要采取一些變通辦法進行處理。 二二 、 成成 本本 中中 心心 的的 確確 定定 成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對象。 第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。同樣，如果計算油泵的單位成本，只能將直接材料成本和轉(zhuǎn)換成本分開計算，才是合理的。由此派生的問題是期初在制品的一部分工作在上月已經(jīng)完成，從而一部分成本已經(jīng)發(fā)生。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當(dāng)產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表 1411 和圖表 1412。由于期 初期末都沒有在制品，因此，總成本就是 3 月份發(fā)生的總成本，即 56,000 元；單位成本也容易計算，用總成本除以 3 月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（ 56000247。 不言而喻，分步法最基 本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本。圖表 1410 描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料 —— 原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋?而潤滑油則變?yōu)樗芰稀７植接唵畏ǖ闹饕攸c包括： （ 1） 成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部