【正文】 （五）會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的說明 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào) —— 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差 錯(cuò)更正》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，披露會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更以及差錯(cuò)更正的有關(guān)情況。主要是指企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)政策過程中所作的對(duì)報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目金額最具影響的判斷。 如果企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表只是部分地遵循了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，附注中不得作出這種表White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 32 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 32 述。 如表 13— 8所示。 （二）所有者權(quán)益變動(dòng)表的結(jié)構(gòu) 為了清楚地表明構(gòu)成所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動(dòng)情況 ， 所有 者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以矩陣的形式列示：一方面，列示導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)，改變了以往僅僅按照所有者權(quán)益的各組成部分反映所有者權(quán)益變動(dòng)情況，而是從所有者權(quán)益變動(dòng)的來源對(duì)一定時(shí)期所有者權(quán)益變動(dòng)情況進(jìn)行全面反映；另一方面 ， 按照所有者權(quán)益各組成部分 （包括實(shí)收資本、資本公積 、盈 余公積、未分配利潤和庫存股 ）及其總額列示交易或事項(xiàng)對(duì)所 有者權(quán)益的影響。 （ 5）應(yīng)付利息均為短期借款利息，其中本期計(jì)提利息 11 500 元，支付利息 12 500元。 （ 7）所得稅費(fèi)用的組成：當(dāng)期 所得稅費(fèi)用 92 800 元，遞延所得稅收益 7 500 元。 （ 3）資產(chǎn)減值損失的組成：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 900 元 ， 計(jì)提固 定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 30 000元。 第二步，開設(shè)一個(gè)大的 “ 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物 ”T 形賬戶，每邊分為經(jīng)營活 動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三個(gè)部分 ， 左邊記現(xiàn)金流入， 右邊記現(xiàn)金流出。編制調(diào)整分錄時(shí)，要以利潤表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，從“營業(yè)收入”開始，結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目逐一進(jìn)行分析。在直接法下，一般是以利潤表中的營業(yè)收 入為起算點(diǎn)，調(diào)節(jié)與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的項(xiàng)目的增減變動(dòng)，然后計(jì)算出經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 采用間接法列報(bào)經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí)，需要對(duì)四大類項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整：（ 1）實(shí)際沒有支付現(xiàn)金的費(fèi)用 ；（ 2）實(shí)際沒有收到現(xiàn)金的收益；（ 3）不屬于經(jīng)營活動(dòng)的損益；（ 4）經(jīng)營性應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)。匯率變動(dòng)對(duì)現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項(xiàng)目，在現(xiàn)金流量表中單獨(dú)列報(bào)。例如，交易性金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，對(duì)于工商業(yè)企業(yè) 而 言 ， 屬于 投資活動(dòng)現(xiàn)金流量，而對(duì)于證券公司 而 言 ，屬于經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量。對(duì)于證券公司 而 言 ，經(jīng)營活動(dòng)主要包括自營證券、代理承銷證券、代理兌付證券、代理買賣證券等。同樣，現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物之間的轉(zhuǎn)換也不屬于現(xiàn)金流量 ，例如 ， 企業(yè)用現(xiàn)金購買三個(gè)月到期的國庫券。 三、利潤表編制示例 【例 13— 2】 天華股份有限公司 207 年度有關(guān)損益 類科目本年累計(jì)發(fā)生凈額如表13— 4所示。（ 3）利潤總額，營業(yè)利潤加上營業(yè)外收入，減去營業(yè)外支出，即為利潤總額。 表 13— 3 資產(chǎn)負(fù)債表 會(huì)企 01 表 編制 制單位：天華股份有限公司 207 年 12月 31 日 單位：元 資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負(fù)債和所有者權(quán)益 （ 或股東權(quán)益 ） 期末余額 年初余額 流動(dòng)資 產(chǎn)： 流動(dòng) 負(fù)債： 貨幣資金 815 131 1 406 300 短期借 款 50 000 300 000 續(xù)表 資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負(fù)債和所有者權(quán)益 （ 或股東權(quán)益 ） 期末余額 年初余額 交易性金融資產(chǎn) 0 15 000 交易性金融負(fù)債 0 0 應(yīng)收票據(jù) 66 000 246 000 應(yīng)付票據(jù) 100 000 200 000 應(yīng)收賬款 598 200 299 100 應(yīng)付賬 款 953 800 953 800 預(yù)付款項(xiàng) 100 000 100 000 預(yù)收 款 項(xiàng) 0 0 應(yīng)收利息 0 0 應(yīng)付職工 薪酬 180 000 110 000 應(yīng)收股利 0 0 應(yīng)交稅費(fèi) 226 731 36 600 其他應(yīng)收 款 5 000 5 000 應(yīng)付利息 0 1 000 存貸 2 484 700 2 580 000 應(yīng)付股利 32 0 一年內(nèi)到期的非流 0 0 其他應(yīng)付款 50 000 50 000 White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 11 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 11 動(dòng)資產(chǎn) 其他流動(dòng)資產(chǎn) 100 000 100 000 一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債 0 1 000 000 流動(dòng)資產(chǎn) 合計(jì) 4 169 031 4 751 400 其他流動(dòng)負(fù)債 0 0 非流動(dòng)資產(chǎn)： 流 動(dòng)負(fù)債合計(jì) 1 592 2 651 400 可供出售金 融 資產(chǎn) 0 0 非流動(dòng)負(fù)債： 持有至到期投資 0 0 長期借 款 1 160 000 600 000 長期應(yīng)收款 0 0 應(yīng)付債 券 0 0 長期股權(quán)投資 250 000 250 000 長期應(yīng)付 款 0 0 投資性房地產(chǎn) 0 0 專項(xiàng) 應(yīng) 付款 0 0 固定資產(chǎn) 2 201 000 1 100 000 預(yù)計(jì)負(fù) 債 0 0 在建工程 428 000 1 500 000 遞延所得稅負(fù)債 0 0 工程物資 300 000 0 其他非 流 動(dòng)負(fù)債 0 0 固定資產(chǎn)清理 0 0 非流動(dòng)負(fù)債合計(jì) 1 160 000 600 000 生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 0 0 負(fù) 債 合計(jì) 2 752 3 251 400 油氣資產(chǎn) 0 0 所有者杈簽 （ 或股東權(quán)益 ） ： 無形資產(chǎn) 540 000 600 000 實(shí)收資本 （ 或股本 ） 5 000 000 5 000 000 開發(fā)支出 0 0 資本公積 0 0 商 譽(yù) 0 0 減：庫存股 0 0 長期待 攤費(fèi)用 0 0 盈余公砜 124 100 000 遞延所得稅資產(chǎn) 7 500 0 未分配利潤 218 50 000 White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 12 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 12 其他非流動(dòng)資產(chǎn) 200 000 200 000 所有者權(quán)益 （ 或股東權(quán)益 ） 合計(jì) 5 342 5 150 000 非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì) 3 926 500 3 650 000 資產(chǎn)總計(jì) 8 095 531 8 401 400 負(fù) 債 和所有者權(quán)益 （ 或股東權(quán)益 ） 總計(jì) 8 095 531 8 401 400 第三節(jié) 利 潤 表 一、利潤表的內(nèi)容及結(jié)構(gòu) （一）利潤表的內(nèi)容 利潤表是反映企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期 間 的經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。如資產(chǎn)負(fù)債表 中的“應(yīng)White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 7 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 7 收賬款”項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”科目的期末余額減去“壞賬準(zhǔn)備”科目余額后的凈額填列。 （二）期末余額欄的填列方法 資產(chǎn)負(fù)債表 “ 期末余額 ” 欄內(nèi)各項(xiàng)數(shù)字，一般應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者 權(quán)益類科目的期末余額填列。這種組合的各單項(xiàng)金融工具形成的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不能相互抵銷。 此外 ， 為了使使用者通過比較不同時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)，掌握企業(yè)財(cái)務(wù)狀況 的變動(dòng)情況及發(fā)展趨勢(shì) ， 企業(yè)需要提供比較資產(chǎn)負(fù)債表 ，資產(chǎn)負(fù)債表還就各項(xiàng)目再分為“年初余額”和“期末余額”兩欄分別填列。根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，會(huì)計(jì)年度自公歷 1 月 1 日起至 12月 31 日止 。 下列兩種情況不屬于抵銷，可以以凈額列示：（ 1）資產(chǎn)項(xiàng)目按扣除減值準(zhǔn) 備后的凈額列示 ， 不屬于抵銷。 4． 無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 30 號(hào) —— 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》 規(guī)定的單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目，還是其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定單獨(dú)列報(bào)的項(xiàng)目，企 業(yè)都應(yīng)當(dāng)予以單獨(dú)列報(bào)。企業(yè)處于非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財(cái)務(wù)報(bào)表， 比如破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)量、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其預(yù)計(jì)的結(jié)算金額計(jì)量等。個(gè) 別財(cái)務(wù)報(bào)表是由企業(yè)在自身會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上對(duì)賬簿記錄進(jìn)行加工而編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，它主要用以反映企業(yè)自身的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表和其他應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的相關(guān)信息和資料。中期財(cái)務(wù)報(bào)表是以短于一個(gè)完整會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間為基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括月報(bào)、季報(bào)和半年報(bào)等。評(píng)價(jià)后 對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的能力產(chǎn)生嚴(yán)重懷疑的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的重要的不確定因素。比如原材料、低值易耗品等項(xiàng)目在性質(zhì)上類似，均通過生產(chǎn)過程形成企業(yè)的產(chǎn)品存貨，因此可以合并列報(bào)，合并之后的類別統(tǒng)稱為“存貨”進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)。 在以下規(guī)定的特殊情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)是可以改變的：（ 1）會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則要求改變； （ 2）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目 的列報(bào)能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。但是，在某些情況下，對(duì)上期比較數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整是不切實(shí)可行的，則應(yīng)當(dāng)在附注中披露不White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 4 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 4 能調(diào)整的原因。 此外，資產(chǎn)負(fù)債表還可以提供進(jìn)行財(cái)務(wù)分析的基本資料，如將流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債進(jìn)行比較，計(jì)算出流動(dòng)比率；將速動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債進(jìn)行比較，計(jì)算出速動(dòng)比率等，可以表明企業(yè)的變現(xiàn)能力、償債能力和資金周轉(zhuǎn)能力，從White 20xxCPA_《會(huì)計(jì)》 _全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材 5 / 75 第十 三 章 財(cái)務(wù)報(bào)告 5 而有助于 報(bào)表使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。 例如 ， 甲公司與乙公司有長期合作關(guān)系，為簡化 結(jié)算，甲公司和乙公司合 同明確約定，雙方往來款項(xiàng)定期以凈額結(jié)算。 4． 保險(xiǎn)公司在保險(xiǎn)合同下的應(yīng)收分保保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，不能與相關(guān)保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金抵銷 。 3．根據(jù)總賬科目和明細(xì)賬科目余額分析計(jì)算填列。假設(shè)天 華股份有限公司 20 7年度除計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與 其計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異外 ， 其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值均等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。在我國，企業(yè)利潤表采用的基本上是多步式結(jié)構(gòu)，即通過對(duì)當(dāng)期的收入、費(fèi)用、支出項(xiàng)目按性質(zhì)加以歸類，按利潤形成的主要環(huán)節(jié)列示一些中間性利潤指標(biāo)，分步計(jì)算當(dāng)期經(jīng)損益。 二、利潤 表的填列方法 （一）上期金額欄的填列方法 利潤表 “ 上期金額 ” 欄內(nèi)各項(xiàng)數(shù)字，應(yīng)根據(jù)上年該期利潤表 “ 本期金額 ” 欄內(nèi)所列數(shù)字填列。通過現(xiàn)金流量表 ， 報(bào)表使用者能夠了解現(xiàn)金流量的影響因素， 評(píng)價(jià)企業(yè)的支付能力、償債能力和周轉(zhuǎn)能力，預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金流量，為其決策提供有力依據(jù)。對(duì)于工商企業(yè)而 言， 經(jīng) 營活動(dòng)主要包括銷售商品、提供勞務(wù)、購買商品、接受勞務(wù)、支付稅費(fèi)等。這里所講的投資活動(dòng)，既包括實(shí)物資產(chǎn)投資，也包括金融資產(chǎn)投資。比如 ， 對(duì)于 自然災(zāi) 害損失 和保險(xiǎn)賠款 ， 如果能夠確指屬于流動(dòng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量； 屬于固定 資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)列入投資活動(dòng)產(chǎn)生的 現(xiàn)金流量 。 1． 將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量 現(xiàn)金流量表采用直接法反映經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)采用間接法反映經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 （ 2）企業(yè)持有但不能由母 公司或集團(tuán)內(nèi)其他子公司使用的大額現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物金額。 1．工作底稿法 采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表，是以工作底稿為手段，以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而編制現(xiàn)金流量表。 2． T型賬戶法 采用 T 型賬戶法編制現(xiàn)金流量表 ， 是以 T型賬戶為手段，以資產(chǎn)負(fù)債表和 利潤表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而 編制 現(xiàn)金流量表。 3．分析填列法 分析填列法是直接根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和有關(guān)會(huì)計(jì)科目明細(xì)賬的記 錄，分析計(jì)算出現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的金額，并據(jù)以編制現(xiàn)金流量表的一種方法。假定 不考慮與固定資產(chǎn)處置有關(guān)的稅費(fèi)。 （ 3）應(yīng)交稅費(fèi)的組成：本期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額 42 466 元，增值稅銷項(xiàng)稅額 212 500元 ， 已交增值稅 100 000 元；應(yīng)交所得稅期末余額為 20 097 元，應(yīng)交所 得稅 期初余額為 0；應(yīng)交稅費(fèi)期末數(shù)中應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的部分為 100 000 元。 表 136 現(xiàn)金流量 表 會(huì)企 03 表 編制單位：天華股份有限公司 20 7年 單位：元 項(xiàng) 目 本期金額 上期金額 一