【正文】 涉密論文按學(xué)校規(guī)定處理。對(duì)本研究提供過(guò)幫助和做出過(guò)貢獻(xiàn)的個(gè)人或集體，均已在文中作了明確的說(shuō)明并表示了謝意。 （四）對(duì)中小企業(yè)累計(jì)貸款擔(dān)保金額占其累計(jì)擔(dān)保業(yè)務(wù)總額的 80％，對(duì)單個(gè)受保企業(yè)提供的擔(dān)保余額不超過(guò)擔(dān)保機(jī)構(gòu)自身實(shí)收資本總額的 10％，并且其單筆擔(dān)保責(zé)任金額最高不超過(guò) 4000 萬(wàn)元人民幣。 本通知附件所列中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司所屬存續(xù)企業(yè)與中國(guó)石油天然氣股份有限公司所屬分、子公司之間進(jìn)行資產(chǎn)置換（具體范圍見(jiàn)附件所列中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司相關(guān)文件）而發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)和無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)或所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，屬于對(duì)中國(guó)石油天然氣股份有限公司上市前與中國(guó)石油天然氣集團(tuán)公司尚未劃分清楚的遺留資產(chǎn)的重新劃定，不是一般意義的企業(yè)間轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。 《營(yíng)業(yè)稅暫行條 例實(shí)施細(xì)則》第 4 條規(guī)定： …… 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。 財(cái)稅 [20xx]160 號(hào)規(guī)定： 《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第 11 條是指發(fā)生應(yīng)稅行為的獨(dú)立核算單位或者獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位向本獨(dú)立核算單位以外單位和個(gè)人收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益，不包括獨(dú)立核算單位內(nèi)部非獨(dú)立核算單位從本獨(dú)立核算單位內(nèi)部收取貨幣、貨物或其他經(jīng)濟(jì)利益。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第 11 條的規(guī)定： 企業(yè)所得稅法第 55 條所稱(chēng)清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。 企業(yè)的清算日絕大多數(shù)情況下出現(xiàn)在年度中間，在清算后基本上停止了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此企業(yè)當(dāng)年的實(shí)際經(jīng)營(yíng)時(shí)間不足一個(gè) 納稅 年度。 國(guó)稅發(fā) [1993]149 號(hào)文規(guī)定： 土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。 八、企業(yè)搬遷 企業(yè)搬遷的企業(yè)所得稅處理 對(duì)政策性搬遷取得的收入自 20xx 年起按照財(cái)稅 [20xx]61 號(hào)文的規(guī)定執(zhí)行。 （ 2）承包、承租企業(yè) 承包、承租企業(yè)可以根據(jù)支付承包費(fèi)、承租費(fèi)所取得的符合稅法規(guī)定的扣除憑證，將承包、承租費(fèi)用稅前扣除。 財(cái)稅 [20xx]29 號(hào)文規(guī)定： 納稅人銷(xiāo)售舊貨（包括舊貨經(jīng)營(yíng)單位銷(xiāo)售舊貨和納稅人銷(xiāo)售自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)），無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無(wú)論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按 4%的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。本文自 20xx 年 3 月 2 日起執(zhí)行。因此，對(duì)單位和個(gè)人以不動(dòng)產(chǎn)換取企業(yè)產(chǎn)權(quán)，應(yīng)按 “ 銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn) ” 征收營(yíng)業(yè)稅。假設(shè)有以下兩種情況： 情況一：投資協(xié)議規(guī)定，無(wú)論 G 公司是否盈利，均須按 10%年回報(bào)率向 F公司支付投資收益，即 F 公司僅收取固定回報(bào)，不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。 注意： 依財(cái)稅 [20xx]41 號(hào)，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至 20xx 年 12 月 31 日。如果 要求 被分立企業(yè)對(duì)此類(lèi)分立確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的話(huà)，將無(wú)端提高企業(yè)的稅負(fù)水平，不利于企業(yè)的專(zhuān)業(yè)化、 規(guī)?；M(jìn)程。 在具體實(shí)務(wù)操作中，分立有三種方式 第一種方式： 申請(qǐng)稅收優(yōu)惠政策前提下的應(yīng)稅分立 （前提條件是被分立企業(yè)屬于國(guó)有獨(dú)資大型企業(yè)） 分立前被分立企業(yè)對(duì)擬分離的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，分立后的企業(yè)作為獨(dú)立的法人企業(yè)按照評(píng)估價(jià)值確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果分立企業(yè)以評(píng)估價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)的話(huà)，應(yīng)當(dāng)在所得稅匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增處理。 如果非股權(quán)支付額不高于支付的股權(quán)票面價(jià)值 （或支付的股本的賬面價(jià)值）的 20%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，被分立企業(yè)可以選擇免稅分立方式； 如果非股權(quán)支付額不高于超過(guò)支付的股權(quán)票面價(jià)值 （或支付的股本的賬面價(jià)值）的 20%，被分立只能采取應(yīng)稅分立方式。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持的舊股。 例 7：被合并企業(yè)有三個(gè)股東，其中一個(gè)股東退出換股交易，合并企業(yè)向其支付了現(xiàn)金，但支付的現(xiàn)金占支付給另兩個(gè)股東的股本賬面價(jià)值不高于 20%，仍可申請(qǐng)免稅合并并按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理： ① 被合并企業(yè)不確認(rèn)全部 資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。因?yàn)楹喜⒑蟮钠髽I(yè)須對(duì)取得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公 允價(jià)值不一致的差額做納稅調(diào)整，實(shí)際上等于繳納了合并時(shí)暫免征收的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，所以從嚴(yán)格意義上來(lái)說(shuō)，這種所謂的“免稅合并”只是一種遞延納稅的規(guī)定。 五、企業(yè)合并 、分立 （一）企業(yè)合并的所得稅處理 【 需要落實(shí)的問(wèn)題 】 ⊙被合并企業(yè)轉(zhuǎn)移到合并企業(yè)的資產(chǎn)是否應(yīng)視同銷(xiāo)售而計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得？ ⊙合并企業(yè)取得資產(chǎn)的計(jì)稅成本如何確定，如果與會(huì)計(jì)成本不一致，應(yīng)如何調(diào)整？ ⊙在企業(yè)合并過(guò)程中是否應(yīng)計(jì)算被合并企業(yè)股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益？ ⊙在換股合并的情況下，合并企業(yè)的原股東的股權(quán)被稀釋?zhuān)L(zhǎng)期股權(quán)投資的核算有可能由權(quán)益法改為成本法，合并后的會(huì)計(jì)投資成本與計(jì)稅投資成本、會(huì)計(jì)投資收益與計(jì)稅投資收益的處理方法都隨之改變。 （三）增加或減少企業(yè)資本時(shí)的納稅處理 增加企業(yè)資本 （ 1）增加企業(yè)資本的形式 ①增加投入資本股東的納稅處理 ②吸收新股東投資 ③由公司原股東中的某一個(gè)或幾個(gè)股東增資，其他股東股本不變 （ 2）增加資本的企業(yè)所得稅處理 在增加企業(yè)資本的情況下，企業(yè)資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值不應(yīng)對(duì)企業(yè)今后的資產(chǎn)價(jià)值產(chǎn)生影響，即企業(yè)的資產(chǎn)不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整，如果按評(píng)估值調(diào)整了資產(chǎn)價(jià)值，那么對(duì) 折舊或攤銷(xiāo)的影響數(shù)額不得在稅前扣除；但是，如果企業(yè)將評(píng)估增值確認(rèn)所得，繳納企業(yè)所得稅的 話(huà) ，則可以按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅成本，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。 國(guó)有、集體企業(yè)實(shí)施 “ 企業(yè)股份合作制改造 ” ，由職工買(mǎi)斷企業(yè)產(chǎn)權(quán)，或向其職工轉(zhuǎn)讓部分產(chǎn)權(quán)，或者通過(guò)其職工投資增資擴(kuò)股，將原 企業(yè)改造為股份合作制企業(yè)的，對(duì)改造后的股份合作制企業(yè)承受原企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 而暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得的判斷標(biāo)準(zhǔn)一般為：作為股權(quán)置換補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)占換入或換出股權(quán)的賬面價(jià)值是否在 20%以下。 （ 2）股權(quán)置換方式 股權(quán)置換方式下的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)诜弦?guī)定條件的情況下存在兩種認(rèn)定方式： 一是可以視為按照評(píng)估價(jià)值轉(zhuǎn)讓舊股權(quán)，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值 購(gòu)入 新股權(quán)。企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資 收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。 后續(xù)出臺(tái)的國(guó)稅函 [20xx] 844 號(hào)文對(duì)財(cái)稅 [20xx] 184 號(hào)文中的一些規(guī)定做了解釋和補(bǔ)充。中國(guó)外運(yùn)集團(tuán)將評(píng)估增值部分再注入到中國(guó)外運(yùn)股份有限公司時(shí)作為國(guó)有股權(quán)。由于國(guó)有企業(yè)改制時(shí)一般均出現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估增值， 以 確 定國(guó)有企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款， 因此 改制后企業(yè)應(yīng)對(duì) 資產(chǎn) 評(píng)估增值進(jìn)行納稅調(diào)整。 （ 三 ）流轉(zhuǎn)稅和所得稅對(duì)于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的差別 流轉(zhuǎn)稅強(qiáng)調(diào)產(chǎn)權(quán)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)整體資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的一攬子轉(zhuǎn)讓?zhuān)枚惙ㄖ姓w資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的定義沒(méi)有涉及勞動(dòng)力轉(zhuǎn)讓問(wèn)題。 （ 1） 免稅方式： 若接受企業(yè)支付的交換額中， “ 非股權(quán)支付額 ” 不高于所支付的股權(quán) 票面價(jià)值（或股本的賬面價(jià)值） 的 20%， 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企 業(yè)可暫不計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，不繳納企業(yè)所得稅。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā) [20xx] 84 號(hào)）第 7 條規(guī)定： 納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評(píng)估減值發(fā)生的流動(dòng)資產(chǎn)損失進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函 [20xx] 1103 號(hào)）規(guī)定： 對(duì)于企業(yè)由于資產(chǎn)評(píng)估減值而發(fā)生流動(dòng)資產(chǎn)損失，如果流動(dòng)資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場(chǎng)發(fā)生變化， 價(jià)格降低，價(jià)值量減少，則不屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。 債權(quán)債務(wù)的清理納稅處理 （ 1）債權(quán)債務(wù)的清理企業(yè)所得稅處理 根據(jù)債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定 ， 重組雙方 應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)重組所得或者損失。 三、改組改制基本步驟 清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評(píng)估、產(chǎn)權(quán)界定 制定企業(yè)組建方案 制定公司章程 向有關(guān)部門(mén)提出申請(qǐng)，并經(jīng)批準(zhǔn) 依法到工商管理部門(mén)注冊(cè)登記 四、改制進(jìn)程 的稅收事項(xiàng) 資產(chǎn)清查 資產(chǎn)評(píng)估 整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 股權(quán)重組 企業(yè)合并、分立 以實(shí)物出資 承包、承租經(jīng)營(yíng) 企業(yè)搬遷 清算 改制完成后的其他事項(xiàng) 一、資產(chǎn)清查 （一）資產(chǎn)盤(pán)虧 例 1： A 國(guó)有企業(yè)改制前進(jìn)行資產(chǎn)清查，共計(jì)發(fā)生原材料盤(pán)虧 100 萬(wàn)元，產(chǎn)成品盤(pán)虧 100 萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄： 借：盈余公積 /實(shí)收資本 200 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100 資產(chǎn)盤(pán)虧賬務(wù)處理建議 借：待處理財(cái)產(chǎn)損 溢 200+ X 貸：原材料 100 產(chǎn)成品 100 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出 X 假設(shè)存貨損失 50%是由于非常原因?qū)е碌模?50%是由于管理不善導(dǎo)致的，則 借：營(yíng)業(yè)外支出（非常原因損耗） 100+ X1 管理費(fèi)用（管理原因損耗） 100+ X2 貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢 200+ X（ X= X1 +X2） 資產(chǎn)盤(pán)虧的納稅處理 （ 1）資產(chǎn)盤(pán)虧的增值稅處理 按照稅法的規(guī)定，企業(yè)應(yīng) 將 盤(pán)虧資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn) 出。 企業(yè)改組改制稅收政策 分析 前 言 目前，隨著國(guó)企改革的不斷深化，企業(yè)的改組改制給稅收帶來(lái)了一些新的情況，弄清楚我國(guó)稅法對(duì)改組改制業(yè)務(wù)的政策規(guī)定，對(duì)于企業(yè)確定改組改制方式的選擇有著十分重要的意義。 《增值稅暫行條例》第 10 條： 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣： …… （五）非正常損失的購(gòu)進(jìn)貨物；（六）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。 《企業(yè)所得稅法》第 6 條： 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。 資產(chǎn)評(píng)估的房產(chǎn)稅處理 如果 D 企業(yè)對(duì)該房產(chǎn)評(píng)估增值部分提取了折舊，則根據(jù)魯?shù)囟惾?[1998]9號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)就房產(chǎn)增值部分相應(yīng)的繳納房產(chǎn)稅。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。 但是，根據(jù)國(guó)稅發(fā)[20xx] 45 號(hào)文件的規(guī)定，對(duì)取得補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額的企業(yè)，應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)的增值，確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。 如：國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于青海省黃河尼那水電站整體資產(chǎn)出售行為征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函 [20xx] 504 號(hào)）中指明青海省三江股份有限公司所謂的黃河尼那水電站整體資產(chǎn) 轉(zhuǎn)讓 行為并不符合稅法中規(guī) 定的整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力的限定條件，因此不屬于企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)交易行為， 對(duì)其發(fā)生的銷(xiāo)售貨物行為 應(yīng) 照章征收增值稅， 對(duì)其 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。但在業(yè)已進(jìn)行的許多改制案例中，各方在確定國(guó)有股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款時(shí)往往忽視了評(píng)估增值隱含的企業(yè)所得稅問(wèn)題。中國(guó)外運(yùn)集團(tuán)投入到股份公司的資產(chǎn)，股份公司可按評(píng)估后的價(jià)值計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。 184 號(hào)文件第一條第一款中規(guī)定的 “ 整體改建 ” ，是指改建后的 企業(yè)承繼原企業(yè)全部權(quán)利和義務(wù)的改制行為。 118 號(hào)文與 97 號(hào)文的區(qū)別： 首先， 97 號(hào)文在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)剔除了股權(quán)轉(zhuǎn)讓方按占股比例在被投資企業(yè)留存收益中享有的部分權(quán)益，從而消除了對(duì)這部分留存收益的重復(fù)課稅；而 118 號(hào)文卻取消了對(duì)該項(xiàng)所得的剔除，使得計(jì)算出來(lái)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中因包含了股東留存收益而被再次計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓方當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中，導(dǎo)致就同一性質(zhì)所得的重復(fù)征稅。 在 該種認(rèn)定方式下，應(yīng)先就舊股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再按照新股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅成本； 二是可以視為股東以舊股換取新股 。這一條件與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的非貨幣性交易條件（收到補(bǔ)價(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值的比例小于等于 25%或支付部?jī)r(jià)占換出股權(quán)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和小于等于 25%）并 不相同，如果一項(xiàng)股權(quán)置換交易中補(bǔ)價(jià)的比例符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，而不符合稅法中的規(guī)定，則可能將牽扯到復(fù)雜的納稅調(diào)整事項(xiàng)。 注意： 依財(cái)稅 [20xx]41 號(hào)，執(zhí)行期限延長(zhǎng)至 20xx 年 12 月 31 日。 國(guó)稅發(fā) [1998] 97 號(hào)文（適用于內(nèi)資）規(guī)定 ： 企業(yè)股權(quán)重組后的各項(xiàng)資產(chǎn)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不能以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，應(yīng)按股權(quán)重組前企業(yè)資產(chǎn)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)和計(jì)提折舊。 何為企業(yè)合并 國(guó)稅發(fā) [20xx] 119 號(hào)文規(guī)定： 企業(yè)合并包括被合并 企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 “應(yīng)稅合并” amp。被合并企業(yè)合并以前的全部 企業(yè)所得稅 事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。 注意： 根據(jù)國(guó)稅發(fā) [1