【正文】 上述所稱收入總額，是指《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的收入總額。20140325實(shí)施時間：如果其不是贊助奧運(yùn)會，只是贊助了地方的游泳比賽，讓全球來分?jǐn)傎澲M(fèi)肯定是不合理的，因?yàn)樯虡I(yè)假設(shè)不成立。如果非洲的公司沒有支付，其他三家就多支付些；如果非洲的公司已經(jīng)支付，由于其沒有享受到收益就退出，其他三家要把其已經(jīng)支付的錢予以退還。從目前來看，中國對成本分?jǐn)倕f(xié)議持相對審慎態(tài)度。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第41條第2款、《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第112條的規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂５诙?，平衡企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益。監(jiān)控執(zhí)行在整個預(yù)約定價所涵蓋的期限（一般是三到五年）內(nèi)，兩國稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)和權(quán)利督促兩個企業(yè)按照預(yù)約定價的約定，執(zhí)行定價政策和定價原則。稅務(wù)機(jī)關(guān)通過預(yù)備會談了解企業(yè)的實(shí)際情況后，如果決定受理其預(yù)約定價申請，納稅人就可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交正式申請；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)不符合預(yù)約定價申請的條件，就有權(quán)拒絕。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)總是拿電子代工企業(yè)的價格跟產(chǎn)品研發(fā)企業(yè)的利潤進(jìn)行比較，可能就會導(dǎo)致非常大的差異。這個毛利的貢獻(xiàn)者是軟件設(shè)計人員，是其設(shè)計軟件并物化在CD中。凈利也發(fā)生變化，原來所有凈利都在制造企業(yè)，現(xiàn)在要分一部分凈利到銷售企業(yè)，銷售企業(yè)的企業(yè)所得稅也轉(zhuǎn)移到這邊，這一變化導(dǎo)致制造地企業(yè)的稅務(wù)局不滿，于是對企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查。【案例】不合規(guī)則的企業(yè)整合某企業(yè)原來在中國投資了很多食品企業(yè)，每個食品加工企業(yè)都是制造、銷售一體。沒想到，此時稅務(wù)機(jī)關(guān)突然發(fā)來了調(diào)查通知。轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險高的企業(yè)如果企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的金額大、類型多、利潤水平比較波動或者比較低，最好通過預(yù)約定價方式來控制轉(zhuǎn)讓定價的風(fēng)險，否則被稅務(wù)局反避稅調(diào)查的可能性就很高，進(jìn)而加大重復(fù)征稅和雙重征稅的風(fēng)險。如果企業(yè)只是披露了審計報告中的關(guān)聯(lián)交易信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有理由認(rèn)為企業(yè)沒有按照要求申報全部關(guān)聯(lián)交易信息，進(jìn)而判定其關(guān)聯(lián)交易申報不合格。轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整需要向省局和國家稅務(wù)總局進(jìn)行層級匯報，并且得到省局和國家稅務(wù)總局的批準(zhǔn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)約談該企業(yè)，要求其講清楚大豆進(jìn)口價格貴的原因。稅務(wù)機(jī)關(guān)在綜合了大量信息（包括行業(yè)信息、地區(qū)信息、企業(yè)實(shí)地調(diào)研來的信息）以及調(diào)閱了大量的合同、賬本、憑證等資料之后，會確定避稅嫌疑的問題。稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，通常是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營全過程（包括各個有關(guān)組成部門）進(jìn)行實(shí)地考察，了解企業(yè)的整體運(yùn)營和功能風(fēng)險，為反避稅和轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查做好準(zhǔn)備。歷史數(shù)據(jù)的縱向拆分和利潤表的縱向拆分，都是稅務(wù)機(jī)關(guān)在案頭審計中要做的工作。縱向比較縱向比較是指企業(yè)不同年度之間、不同財務(wù)指標(biāo)之間進(jìn)行比較。其他違背獨(dú)立交易原則的企業(yè)其他稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要進(jìn)行調(diào)查或者全國連查的企業(yè)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點(diǎn)。長期低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)如果企業(yè)長期低于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部數(shù)據(jù)庫的行業(yè)平均水平或者地區(qū)水平，也容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控和檢查。稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的人員和資源非常有限，所以更傾向于把有限的人員和資源放到大企業(yè)中，因?yàn)榇笃髽I(yè)有可能產(chǎn)生大的調(diào)整，補(bǔ)繳大額稅款。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行利潤預(yù)期，A企業(yè)的利潤水平可能就會高于B企業(yè)。功能及風(fēng)險分析指企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行業(yè)務(wù)往來時，具備哪些主要功能，主要由誰承擔(dān)風(fēng)險。如圖1所示，自2008年1月1日起，所有企業(yè)都被要求準(zhǔn)備和保存轉(zhuǎn)讓定價同期資料，以下符合下列情形的企業(yè)除外：依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第43條及其實(shí)施條例第114條的規(guī)定，企業(yè)在與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間有業(yè)務(wù)往來時，應(yīng)當(dāng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費(fèi)用的制定標(biāo)準(zhǔn)、計算方法和說明等資料或證明文件。上面案例中的2∶1和5∶1的債資比例，就是財稅【2008】121號文件中規(guī)定的。如果B公司需要向A公司支付100萬利息，其利潤就變成零，即100萬元的利潤全部被利息費(fèi)用侵蝕掉，應(yīng)交所得稅為零，稅后利潤為零?！?008】121號文件財稅【2008】121號文件是指《財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》，主要針對資本弱化的債資比問題。與外資所得稅法相比，這一法規(guī)的亮點(diǎn)在于增加了第六章的內(nèi)容。【2009】363號文件國稅函【2009】363號文件是指《關(guān)于強(qiáng)化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》。稅務(wù)機(jī)關(guān)為了避免出現(xiàn)這種情況，規(guī)定了債資比例，即在負(fù)債與資本的比例上，一般企業(yè)不能超過2∶1，金融企業(yè)不能超過5∶1，否則就構(gòu)成了資本弱化。假設(shè)B公司的收入是1000萬元，成本是900萬元，不考慮其他費(fèi)用。3.《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法》通常簡稱為《征管法》，是中國稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人辦理納稅事宜的基本法。給予財政獎勵的地區(qū)各地、各省市，甚至區(qū)縣，都制定了一些獎勵政策，以吸引外地企業(yè)到本地投資。境內(nèi)稅收洼地是指存在著稅率差、稅收優(yōu)惠、稅收獎勵或者其他財政補(bǔ)貼的地方。財務(wù)分析確立最終的可比公司后，要進(jìn)行財務(wù)的分析，以確定可比公司的利潤率水平，然后將其與被測企業(yè)進(jìn)行比較，判斷利潤水平的高低。這個轉(zhuǎn)讓定價的過程，就可以利用關(guān)聯(lián)方B銷售毛利的狀況進(jìn)行分析和判斷，也可以采用剩余利潤分配的方式進(jìn)行驗(yàn)證。如圖10所示，交易凈利潤法就是對企業(yè)關(guān)聯(lián)方A本身的財務(wù)報表進(jìn)行分析，看看A公司的財務(wù)報表有無取得合理的交易凈利潤，與自己的交易凈利潤是否相匹配。圖9再銷售價格法再銷售價格法適用于未對商品進(jìn)行增值加工的簡單加工活單純購銷業(yè)務(wù)。成本加成法利用的利潤水平指標(biāo)也是毛利，多指制造端企業(yè)的毛利。不同轉(zhuǎn)讓定價方法的利潤水平指標(biāo)轉(zhuǎn)讓定價方法利潤指標(biāo)計算公式可比非受控價格法價格交易凈利潤如果相等，說明沒有問題；如果不等，說明有問題。第二，再銷售價格法。表1是對制造企業(yè)的功能和風(fēng)險進(jìn)行了逐一劃分，左邊一欄是各種各樣的功能，右邊是不同的企業(yè)所承擔(dān)的功能和風(fēng)險。代理商有點(diǎn)像委托銷售，類似于寄售，別人把產(chǎn)品拿過來，由代理商在本地進(jìn)行銷售，如果銷售不出去，再把產(chǎn)品退回廠家。比如，上海大眾在中國制造桑塔納汽車或者其他品牌的汽車，但大眾的品牌不是上海大眾的，而是德國大眾的，德國大眾特許中國大眾在中國制造和銷售大眾品牌的汽車，上海大眾就是特許制造企業(yè)。這類型企業(yè)干活最少，得到的利潤也最少，因此功能和風(fēng)險最小。概括來說，為企業(yè)創(chuàng)造價值和利潤的資產(chǎn)主要分為三類：第一，與生產(chǎn)相關(guān)的有形資產(chǎn)，如機(jī)械設(shè)備等；第二，與生產(chǎn)相關(guān)的無形資產(chǎn)，如專利、技術(shù)秘密等；第三，與銷售相關(guān)的無形資產(chǎn)，如品牌、商標(biāo)、銷售渠道、客戶名單等。可見，不論是轉(zhuǎn)讓定價政策的評價，還是關(guān)聯(lián)企業(yè)合同（協(xié)議）條款的判定，都是以功能風(fēng)險的分析作為基礎(chǔ)性工具的。日用品和工業(yè)品的共同點(diǎn)，就是獨(dú)一無二的無形資產(chǎn)，其對產(chǎn)品價值的貢獻(xiàn)是無法估量的。關(guān)聯(lián)關(guān)系了解企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易，包括有形財產(chǎn)的購銷、關(guān)聯(lián)的勞務(wù)和無形資產(chǎn)的交易以及融通資金等，從中發(fā)現(xiàn)可能存在違背獨(dú)立交易原則和存在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整可能的交易。比如，是市場的領(lǐng)導(dǎo)者、跟從者，還是市場的新進(jìn)入者，這會導(dǎo)致企業(yè)采取不同的定價原則。比如，在國美買家電，兩年的售后服務(wù)和三年的售后服務(wù)的定價是不同的。合同條款涉及的概念比較多，主要包括六種：第一，交易標(biāo)的、數(shù)量、價格。比如，提供的服務(wù)是咨詢、研發(fā)還是快遞等，不同特質(zhì)會導(dǎo)致不同利潤率水平。反之，如果企業(yè)承擔(dān)的功能和風(fēng)險較少，其出現(xiàn)虧損的可能性就比較小，取得盈利的利潤水平也會相對比較低。分析轉(zhuǎn)讓定價，需清除兩大概念：功能風(fēng)險分析和可比性分析。其他實(shí)際控制是指一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實(shí)質(zhì)控制，或雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達(dá)到本條第1項(xiàng)持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟(jì)利益以及家族、親屬關(guān)系等。即一方只有得到另一方的授權(quán)后，才能生產(chǎn)經(jīng)營。委派高管人員或董事會高級成員。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達(dá)到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。公平交易原則OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）對各個成員國發(fā)布了一個轉(zhuǎn)讓定價方面的指南，即《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》，其中提到了公平交易原則：如果兩個企業(yè)在其交易或者財務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件與獨(dú)立企業(yè)間可能設(shè)定的條件不同，且在不存在這些條件的情況下，本應(yīng)由其中一個企業(yè)獲得的利潤，由于這些條件的存在而沒有獲得，那么可以將利潤包含在該企業(yè)的利潤之中，并相應(yīng)予以征稅。獨(dú)立交易原則獨(dú)立交易原則是國稅總局調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價的依據(jù)。對于集團(tuán)來說，采用方案一獲得的利潤最高，采用方案三的利潤最低，所以其很自然地會選擇稅負(fù)低的方案一。 三個利潤分配方案在整個交付過程中，A公司和B公司是集團(tuán)內(nèi)部的交易，B公司和第三方客戶是集團(tuán)外部的交易，集團(tuán)總共取得的收入是200美元,此時就會涉及A公司和B公司間的利潤分配問題。方案三，交易定價為150美元，即A公司銷售給B公司的產(chǎn)品定價是150美元。就像菜刀只是一個工具，可能被用在有益方面（如炒菜、做飯），也可能被犯罪分子利用，無法直接定義為有益廚具還是犯罪工具。企業(yè)的想法和稅務(wù)機(jī)關(guān)的想法就像一個天平的兩方，此消彼長，不斷博弈，最終取得平衡的尺子就是獨(dú)立交易的原則。關(guān)聯(lián)關(guān)系主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人存在的關(guān)系。這跟上條一樣，都是通過人員由一家企業(yè)控制另外一家企業(yè)。勞務(wù)活動控制。然而，在轉(zhuǎn)讓定價中，上述兩條都會被判定存在實(shí)質(zhì)性差異。當(dāng)然，也有例外的情況，如在合同條款中約定風(fēng)險的轉(zhuǎn)嫁。交易對象的特質(zhì)包括三個方面：第一，有形財產(chǎn)的物理特質(zhì)、質(zhì)量特質(zhì)和數(shù)量特質(zhì)。如果同樣多勞，得到的不一樣多，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會認(rèn)為定價有問題。比如，上門取貨還是貨物送到家，用國際貿(mào)易來講，即是離岸價還是到岸價。影響價格差異和利潤水平變化的經(jīng)營環(huán)境與經(jīng)營策略主要包括以下方面：第一，所屬行業(yè)和地理區(qū)域以及市場規(guī)模和層級。第五，創(chuàng)新和開發(fā)策略、多元化的經(jīng)營策略、避險策略、市場占有策略。企業(yè)基本情況的了解包括三個方面：一般來說，能夠成交的工業(yè)品主要擁有四個特質(zhì)：第一，性能優(yōu)越；第二，成本低廉；第三，質(zhì)量穩(wěn)定；第四，服務(wù)完善。圖4總之，無論是職責(zé)還是風(fēng)險，都需要在關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行分配。 確定功能風(fēng)險定位第三，特許制造商。這類型企業(yè)自主決定采購和銷售，包括采購的數(shù)量和價格、銷售策略、渠道等，是一個完全功能的分銷商。按照多勞多得的原則，全功能制造企業(yè)的利潤水平應(yīng)該要大于來料加工企業(yè)。傳統(tǒng)方法傳統(tǒng)轉(zhuǎn)讓定價方法以交易為基礎(chǔ)，分為三類：第一，可比非受控交易價格法。在選用不同的轉(zhuǎn)讓定價方法時，需要用不同的利潤水平指標(biāo)。如表3所示，不同利潤水平指標(biāo)的可能范圍如下：可比非受控價格交易法利用的利潤水平指標(biāo)主要是價格。如圖6所示，毛利率等于銷售收入減去營業(yè)成本，總成本等于營業(yè)成本加銷售費(fèi)用再加管理費(fèi)用。如圖7所示，關(guān)聯(lián)方A賣給無關(guān)聯(lián)第三方的產(chǎn)品的價格是120元，賣給關(guān)聯(lián)方的價格是100元，判斷100元是否合理，是否存在轉(zhuǎn)移利潤，就需要用可比非受控價格法。圖11行業(yè)代碼的選擇保證都是做同樣的產(chǎn)品的。根據(jù)業(yè)務(wù)概述，可以判斷主營業(yè)務(wù)和產(chǎn)品是否存在差異；根據(jù)年報等信息，可以判斷業(yè)務(wù)范圍、是否存在重大變化（如業(yè)務(wù)重組等）、關(guān)聯(lián)交易。從目前商務(wù)部對中國統(tǒng)計的數(shù)字來看，在對中國的投資中，位于第一位的并不是傳統(tǒng)意義上的美國、日本、韓國等國家，而是BVI。這也是大量企業(yè)選擇進(jìn)軍西部，在內(nèi)蒙、新疆、甘肅等地設(shè)立制造企業(yè)、分銷企業(yè)、分裝企業(yè)的原因。高新技術(shù)、軟件、服務(wù)外包企業(yè)優(yōu)惠國家規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)和服務(wù)外包的企業(yè)可以享受15%的稅收優(yōu)惠，特殊企業(yè)還可以享受“兩免三減”的所得稅優(yōu)惠，如注冊在“5+1地區(qū)”（上海浦東加五個經(jīng)濟(jì)特區(qū)）的新辦高新技術(shù)企業(yè)。所以，企業(yè)可以把一部分利潤由盈利企業(yè)流入虧損企業(yè)，然后使用虧損企業(yè)的虧損，降低企業(yè)的整體稅收負(fù)擔(dān)。舊的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中，關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定只有原則性的一條，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行業(yè)務(wù)往來時，如果不遵守獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)對其進(jìn)行調(diào)整。如果B公司將100萬的利息匯給A公司，應(yīng)該扣除預(yù)提所得稅10萬元（100萬10%＝10萬元），A公司從B公司總共取得90萬元（100萬元－10萬元＝90萬元）?！?008】114號文件國稅發(fā)【2008】114號文件是指《關(guān)于印發(fā)中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表的通知》，要求企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行業(yè)務(wù)往來時需提供關(guān)聯(lián)交易的申報表，共九張表。其既規(guī)范了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收，也規(guī)范了納稅人的繳納，是規(guī)范征納雙方關(guān)系的基本法。在股權(quán)投資的情況下，B公司的利潤是100萬元，應(yīng)交所得稅25萬元（100萬元25%＝25萬元），稅后利潤為75萬元（100萬元－25萬元＝75萬元）。也就是說，企業(yè)有一塊錢的自有資本，可以向其他方（包括關(guān)聯(lián)方或者非關(guān)聯(lián)方）借兩塊錢的債，一旦超出規(guī)定比例，就成為因資本弱化發(fā)生的超額利息支出，是不允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的。在這一文件中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對單一功能企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)方面的調(diào)查。第二，其他關(guān)聯(lián)交易金額小于4000萬人民幣的，屬于規(guī)模較小的。值得注意的是，按照國稅函【2009】363號文件的規(guī)定，單一功能的企業(yè)發(fā)生虧損，不管是否符合“2億”或者“4000萬”的標(biāo)準(zhǔn)，都必須準(zhǔn)備同期資料。A企業(yè)負(fù)責(zé)設(shè)計產(chǎn)品，采購原材料、零部件，進(jìn)行加工、制造，生產(chǎn)出成品，降低產(chǎn)品成本以及負(fù)責(zé)產(chǎn)品的包裝、儲存、運(yùn)輸，所以研發(fā)、采購、制造、倉儲和物流功能由A企業(yè)承擔(dān)。稅務(wù)局會把整個同期資料錄入稅務(wù)機(jī)關(guān)的數(shù)據(jù)庫，通過該數(shù)據(jù)庫，形成稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部反避稅的專用的信息庫，能夠分行業(yè)、分地區(qū)進(jìn)行反避稅的案源選取和調(diào)查。加息及罰息按照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅時，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了追繳稅款之外，還要追