【正文】 只注重生產(chǎn)階段的成本管理模式，并將成本管理在一定程度上割裂的、片面化的傳統(tǒng)成本管理模式，很難提供全面、準(zhǔn)確的關(guān)于產(chǎn)品和作業(yè)的成本信息，正如Kaplan（2000）的“傳統(tǒng)成本管理模式是如何系統(tǒng)地歪曲產(chǎn)品成本的信息”一文所精辟論述過的——傳統(tǒng)成本管理模式無法提供正確的產(chǎn)品成本信息；此外，由于片面化的成本管理思想使得除生產(chǎn)外的企業(yè)的其他經(jīng)營階段的成本信息無法完全獲得，進(jìn)而影響到企業(yè)成本績效考核和成本信息的及時反饋。 世界環(huán)境與發(fā)展委員會．我們共同的未來．中譯本．長春：吉林人民出版社，1997從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)該有為人類后代節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的義務(wù)，以使下一代人和本代人一樣有權(quán)利享受一切自然賦予的資源。1962年美國管理學(xué)家錢德勒出版的《戰(zhàn)略與結(jié)構(gòu)》一書，首先將“戰(zhàn)略”這一軍事術(shù)語引入管理學(xué)領(lǐng)域，從而拉開了戰(zhàn)略管理研究的序幕，使得以取得競爭優(yōu)勢為目標(biāo)的戰(zhàn)略管理理論方法得以迅速發(fā)展和成長。 系指傳統(tǒng)的成本管理只注重生產(chǎn)階段的成本管理，而忽視對企業(yè)經(jīng)營的其他階段成本和超越企業(yè)邊界的成本管理，將成本管理活動內(nèi)涵縮小而企業(yè)長期核心競爭力的培育和提升需要企業(yè)成本管理從全局性、系統(tǒng)性、長期性等方面出發(fā)，采用符合企業(yè)特征、反映企業(yè)優(yōu)勢的成本管理模式，而不是短期、片面、局部、單純地追求成本降低。三、傳統(tǒng)成本管理模式的弊端由于在新的環(huán)境下，對“企業(yè)存在”的理論基礎(chǔ)已經(jīng)超越了科斯的交易成本論，企業(yè)不完全是僅為節(jié)約交易成本而存在，企業(yè)已經(jīng)成為整個社會、經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)的一個節(jié)點(diǎn)。愛德華傳統(tǒng)企業(yè)所關(guān)注的總是如何把價值轉(zhuǎn)移給顧客并收回應(yīng)得的利潤；新的企業(yè)觀則把企業(yè)看作是為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列有密切聯(lián)系的作業(yè)的集合體，設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等作業(yè)形成一個起始于企業(yè)供應(yīng)商，經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部，最后為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的由此及彼、由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。為了控制成本，提高生產(chǎn)率和計量產(chǎn)品的盈利性，企業(yè)需要及時、相關(guān)和全面的成本信息。因此，對競爭對手成本分析應(yīng)是分析競爭對手的重要組成部分。就宏觀環(huán)境而言，科學(xué)技術(shù)在企業(yè)的應(yīng)用，使得企業(yè)成本計量和成本控制方法發(fā)生變革；就微觀環(huán)境而言，企業(yè)所處競爭環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本控制范圍發(fā)生根本的轉(zhuǎn)變，企業(yè)的成本管理范圍不能僅僅局限于本企業(yè)范圍內(nèi)，甚至生產(chǎn)環(huán)節(jié)上，而應(yīng)關(guān)注企業(yè)競爭者、產(chǎn)業(yè)鏈，甚至企業(yè)相關(guān)產(chǎn)業(yè)鏈企業(yè)成本鏈的構(gòu)成情況，來選擇適合自身的成本管理模式和成本管理 方法。89315實(shí)證研究6749同時兩組樣本關(guān)于成本信息管理方面在5%的水平下不顯著，這說明上市公司在成本信息管理方面并不優(yōu)于非上市公司。張鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，中國制造業(yè)非上市公司70%設(shè)立有成本責(zé)任中心，上市公司97%設(shè)立有成本責(zé)任中心；同時80%的企業(yè)設(shè)立有產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)中心，以備企業(yè)績效考核；53%的上市公司不同程度地實(shí)施了BSC等企業(yè)績效考核方法。其原因分析見本書第七章相關(guān)部分。另外，以海爾為代表的個別先進(jìn)企業(yè)，采用的價值鏈管理、物流管理使企業(yè)的成本管理滲透到企業(yè)經(jīng)營的各個領(lǐng)域，提高了企業(yè)成本管理的控制力。030其他2140其他工業(yè)13030機(jī)械18表13 成本管理方法的行業(yè)比較 南京大學(xué)會計學(xué)系課題組對中國企業(yè)日常預(yù)算管理情況的調(diào)查．會計研究，2001（7）類 別標(biāo)準(zhǔn)成本計劃成本目標(biāo)成本其 他數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%數(shù)量/個百分率/%紡織（二）日常成本管理方法我國企業(yè)自20世紀(jì)50年代建立工業(yè)體系以來，就一直重視日常成本管理工作，主要包括成本控制和成本預(yù)算等。在90家公司中有10家（4家上市公司和6家非上市公司）已經(jīng)使用作業(yè)成本法，另有4家（兩家上市公司，兩家非上市公司）即將打算實(shí)施。（7）1973年5月15日，財政部頒發(fā)了《關(guān)于國營工業(yè)交通企業(yè)若干費(fèi)用開支辦法》，明確了工業(yè)企業(yè)成本開支范圍。所謂標(biāo)準(zhǔn)賬戶，實(shí)際上就是會計科目?？傮w而言，我國成本管理在理論上和實(shí)務(wù)上經(jīng)歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關(guān)的成果。她認(rèn)為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時，應(yīng)該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進(jìn)行成本管理的同時關(guān)注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應(yīng)持續(xù)變化的外部環(huán)境。5．夏寬云（2000）模式夏寬云認(rèn)為SCM是在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢的同時進(jìn)行的成本管理。（5）評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標(biāo)。（3）通過成本動因分析，找出影響企業(yè)成本的結(jié)構(gòu)性動因和執(zhí)行性動因，確定與戰(zhàn)略的結(jié)合，通過控制成本動因，重組價值鏈來管理成本。Cooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學(xué)者從不同的層面和視角對SCM闡述了自己的觀點(diǎn)。（一）戰(zhàn)略成本管理的產(chǎn)生戰(zhàn)略成本管理自20世紀(jì)80年代產(chǎn)生以來，得到了理論界和實(shí)務(wù)界廣泛的關(guān)注，但至今都沒有一個得到廣泛認(rèn)同的關(guān)于戰(zhàn)略成本管理的定義。 余緒纓．管理會計．沈陽：遼寧人民出版社，2001傳統(tǒng)的成本管理是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)而產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動成本法等方法得到了廣泛的應(yīng)用。（三）管理成本會計時期受第二次世界大戰(zhàn)后經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的深刻影響，各大公司相信規(guī)模經(jīng)濟(jì)能給它們帶來成本上的競爭優(yōu)勢，為此廣泛采用自動化生產(chǎn)。但是，當(dāng)時的企業(yè)仍處在憑借傳統(tǒng)經(jīng)驗管理的時期，缺乏標(biāo)準(zhǔn)化程序和對資源的有效組織控制和管理，效率低下，浪費(fèi)嚴(yán)重，因此一批工程師和實(shí)業(yè)家開始致力于研究提高生產(chǎn)效率和有效管理的種種辦法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科學(xué)管理”。由于當(dāng)時企業(yè)的銷售和管理費(fèi)用相對較低，使競爭者可以只按變動成本來定價，所有的修理、維護(hù)和更新費(fèi)用全被計入生產(chǎn)費(fèi)用，不再在各種產(chǎn)品或各個期間分?jǐn)傔@些固定成本，企業(yè)的生產(chǎn)報告只注重于直接人工和直接材料，只是將一些直接的、在產(chǎn)品中甚至能夠看得見的成本進(jìn)行核算，這時期的成本管理系統(tǒng)被稱為“重置成本會計管理系統(tǒng)”。但是真正意義上的成本管理發(fā)展歷程應(yīng)如下文所述。但是，依據(jù)“經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義”的觀點(diǎn)，一種理論的發(fā)展不僅要依據(jù)其所處的環(huán)境，還要為其服務(wù)對象的特質(zhì)而改變演進(jìn)路徑。就成本管理理論和管理模式的演進(jìn)路徑而言，其發(fā)展路徑簡況大致為：（1）1855年，新英格蘭的Lyman紡織廠以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)、首創(chuàng)了成本會計制度（張鳴等，2001）；（2）1903年，美國工程師泰勒在《工廠管理》一書中提出了產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)操作程序和時間，成為標(biāo)準(zhǔn)成本法的基礎(chǔ)；（3）1906年，美國會計師J. Whtmore第一次詳述了標(biāo)準(zhǔn)成本制度；（4）第二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理的現(xiàn)代化，運(yùn)籌學(xué)、系統(tǒng)工程和計算機(jī)等科學(xué)技術(shù)、管理方法在成本會計中的廣泛應(yīng)用，成本會計從傳統(tǒng)的“事中控制、事后分析”，轉(zhuǎn)移到“如何預(yù)測、決策、規(guī)劃成本”，形成以管理為主導(dǎo)的經(jīng)營型現(xiàn)代成本會計和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)制造環(huán)境、企業(yè)群落之間的關(guān)系呈現(xiàn)出了新的特質(zhì)，企業(yè)之間競爭產(chǎn)品功能日益趨同，市場份額逐步被眾多廠商瓜分并相對穩(wěn)定，使得企業(yè)市場份額的穩(wěn)定和保持、企業(yè)利潤來源更加依賴于企業(yè)成本管理，而此環(huán)境下的成本管理完全不同于以往任何階段的成本管理，而是一種關(guān)注于企業(yè)整體戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式，也不同于以往將某種或者某幾種成本方法或成本管理工具應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營某一階段的成本管理，而是將這些管理方法或工具進(jìn)行集結(jié)，全面應(yīng)用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營各個階段，完全配合企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施的成本管理模式。第一節(jié) 成本管理的發(fā)展歷程一、傳統(tǒng)成本管理發(fā)展歷程通常人們將作業(yè)成本計算（ABC，Activity Based Costing）出現(xiàn)之前的成本管理視為傳統(tǒng)成本管理。為了滿足企業(yè)管理上的需要，英國會計人員對成本計算進(jìn)行了研究。當(dāng)時，工業(yè)生產(chǎn)得到迅速發(fā)展，市場不再表現(xiàn)為賣方市場，企業(yè)主不能再以通過擴(kuò)大生產(chǎn)的方式來提高利潤。企業(yè)管理當(dāng)局為了提高產(chǎn)量，降低產(chǎn)品成本，擴(kuò)大企業(yè)利潤，十分重視提高內(nèi)部工作效率。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)已經(jīng)發(fā)揮并且仍在繼續(xù)發(fā)揮著巨大的作用，但是，產(chǎn)品種類增多、行業(yè)競爭加劇、產(chǎn)品設(shè)計和使用中人性化要求提高、信息技術(shù)的發(fā)展，為企業(yè)帶來了生產(chǎn)和管理的手段，也使經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加快，使得企業(yè)因而面臨著前所未有的競爭壓力。一般認(rèn)為，戰(zhàn)略成本管理就是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度進(jìn)行成本管理，它與傳統(tǒng)成本管理最大的區(qū)別在于其對成本管理的中心不僅僅在生產(chǎn)階段，而是在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整個過程中，在成本管理和控制過程中使用了一些現(xiàn)代的成本管理方法和工具。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾2．Tony Grundy模式Tony Grundy倡導(dǎo)的成本戰(zhàn)略管理模式被后來的學(xué)者稱為Cranfield（英國克蘭菲爾德大學(xué)）模式。Tony Grundy關(guān)于SCM的觀點(diǎn)，總體上和Shank的觀點(diǎn)類似，包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個方面，但是前者著重于對SCM工具的分析和研究。他認(rèn)為企業(yè)管理會計人員應(yīng)提供企業(yè)自身及其競爭對手的分析資料，同時管理者據(jù)此評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達(dá)到企業(yè)有效地適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。但王耕等將SCM的理念結(jié)合我國制造企業(yè)的實(shí)際加以應(yīng)用，此類研究在我國成本管理研究，尤其是實(shí)證研究中實(shí)為鮮見。一、我國企業(yè)成本管理發(fā)展歷程我國自20世紀(jì)50年代建立比較完善的國民工業(yè)體系以來，理論界和實(shí)務(wù)界對成本管理進(jìn)行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國成本管理歷程如表11 所示。1956年實(shí)行的標(biāo)準(zhǔn)賬戶計劃和會計報表格式，套用了前蘇聯(lián)20世紀(jì)50年代初實(shí)行的會計制度，共分前言、賬戶名稱、賬戶說明、賬戶主要對應(yīng)關(guān)系和附錄五個部分。（8）1984年3月5日，國務(wù)院發(fā)布了《國營企業(yè)成本管理條例》；同年4月26日，財政部頒布了《國營工業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)成本管理條例實(shí)施細(xì)則》等一批行業(yè)的成本管理制度。調(diào)查表的設(shè)計涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細(xì)節(jié)、使用作業(yè)成本法的經(jīng)歷和公司的基本情況等。（1）馮巧根（2001）的問卷調(diào)查表明：常規(guī)的成本管理方法已經(jīng)在我國企業(yè)中得到了較為普