【正文】 理論源于實踐，又高于實踐、指導(dǎo)實踐?！　。ǘ└鞔笾行蜁嫀熓聞?wù)所要以此為契機，認(rèn)清形勢，科學(xué)謀劃，積極行動，盡快轉(zhuǎn)制　　根據(jù)《暫行規(guī)定》的要求，大型會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于2010年12月31日前辦理轉(zhuǎn)制，同時鼓勵中型會計師事務(wù)所于2011年12月31日前予以轉(zhuǎn)制，要實現(xiàn)這一目標(biāo)，時間很緊、任務(wù)很重，容不得半點懈怠，更不應(yīng)觀望等待，喪失發(fā)展機遇。這樣的大中型會計師事務(wù)所，尤其是大型會計師事務(wù)所，才能達(dá)到國辦56號文件提出的承擔(dān)關(guān)系國計民生的重點骨干企業(yè)審計相關(guān)業(yè)務(wù)的目標(biāo)。就是通過前述制度安排，不僅使全體合伙人共享收益，而且共同面對風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險、承擔(dān)責(zé)任。就是將業(yè)績作為利益分配和職級調(diào)整的核心指標(biāo)，樹立追求卓越業(yè)績、以貢獻(xiàn)大小實施激勵約束的良好文化和氛圍?！　?．財務(wù)統(tǒng)管。地區(qū)分部是會計師事務(wù)所在某一城市的辦公室，類似于我國的分所。　　2．基數(shù)公平。在此情形下，總分所關(guān)系十分脆弱，統(tǒng)一的質(zhì)量控制和內(nèi)部管理淪為心照不宣的自欺欺人。轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)持財政部門的轉(zhuǎn)制批復(fù)文件辦理有關(guān)工商登記手續(xù)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)以授薪合伙人等多種方式引進信息化方面的優(yōu)秀人才，加快推動會計師事務(wù)所信息化建設(shè)。當(dāng)然，也對上述3類專業(yè)人士擔(dān)任合伙人作了必要限制，主要包括：一是須在會計師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)；二是成為合伙人前3年內(nèi)沒有因為執(zhí)業(yè)行為受到行政處罰；三是有取得相應(yīng)執(zhí)業(yè)資格后最近連續(xù)5年從事相關(guān)工作的經(jīng)驗；四是該類合伙人人數(shù)不得超過會計師事務(wù)所合伙人總數(shù)的20%；五是該類合伙人所持有的合伙財產(chǎn)份額不得超過會計師事務(wù)所合伙財產(chǎn)的20%，并且單一合伙人所持有的財產(chǎn)份額不得位于會計師事務(wù)所合伙財產(chǎn)前5位（即合伙財產(chǎn)份額的前5位應(yīng)由注冊會計師持有）；六是該類合伙人不得擔(dān)任執(zhí)行合伙事務(wù)的合伙人；七是年齡不得超過65周歲?！　。ǘ╆P(guān)于轉(zhuǎn)制的資格條件　　《暫行規(guī)定》明確，會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式，應(yīng)當(dāng)有25名以上符合條件的合伙人、50名以上的注冊會計師，以及人民幣1000萬元以上的資本。之所以作此“兩步走”安排，一是大型會計師事務(wù)所要求轉(zhuǎn)制更為迫切，二是特殊普通合伙作為我國注冊會計師行業(yè)的新生事物，需要在實踐中摸索經(jīng)驗，總結(jié)規(guī)律，扎扎實實穩(wěn)步推進，待大型會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制成功后，再推廣應(yīng)用到中型會計師事務(wù)所。目前，“有限責(zé)任合伙制”已廣泛應(yīng)用于美國較大規(guī)模的會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所和其他專業(yè)服務(wù)機構(gòu)。在英國會計職業(yè)發(fā)展歷程中，“合伙制”一直是主旋律，但20世紀(jì)70年代以來針對注冊會計師索賠訴訟的明顯增多，引發(fā)英國會計職業(yè)主要是大型會計師事務(wù)所對“普通合伙制”無限連帶責(zé)任的討論和反思。與“合伙制”相比，“有限責(zé)任制”以其股東在會計師事務(wù)所中的出資額為限承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任，淡化了股東的風(fēng)險約束和賠償責(zé)任，導(dǎo)致少數(shù)會計師事務(wù)所及其注冊會計師忽視執(zhí)業(yè)風(fēng)險，弱化質(zhì)量控制，片面追求經(jīng)濟效益。在有限責(zé)任制下，通常以股權(quán)這一資本杠桿機制為基礎(chǔ)分配決策權(quán)，易于形成擁有大量股權(quán)的少數(shù)股東主導(dǎo)企業(yè)發(fā)展的局面。根據(jù)國務(wù)院的部署，從1998年開始，會計師事務(wù)所全面實行脫鉤改制，由掛靠單位的附屬機構(gòu)改制為自主經(jīng)營、獨立承擔(dān)法律責(zé)任的市場經(jīng)濟主體，由此也對我國會計師事務(wù)所組織形式的選擇產(chǎn)生了深刻影響。對于抽查中發(fā)現(xiàn)財務(wù)管理存在嚴(yán)重問題的會計師事務(wù)所，將責(zé)令整改并予以公告近日，財政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于推動大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》（財會[2010]12號，以下簡稱《暫行規(guī)定》），這是貫徹落實《中華人民共和國合伙企業(yè)法》、《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號，以下簡稱國辦56號文件）的重大舉措，也是會計師事務(wù)所做大做強的重要制度創(chuàng)新?！敦攧?wù)管理辦法》同時規(guī)定，會計師事務(wù)所可以通過設(shè)立監(jiān)事會、財務(wù)監(jiān)督委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)等方式，履行內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督職責(zé)。涉及合并、重組的會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)首先對業(yè)績考核和收益分配等方面的問題達(dá)成一致意見，避免合并之后扯皮內(nèi)訌、貽誤發(fā)展。《財務(wù)管理辦法》對促進會計師事務(wù)所收益分配一體化做出以下主要規(guī)定。我們注意到，仍有相當(dāng)一批會計師事務(wù)所包括部分大中型會計師事務(wù)所對建立工時管理系統(tǒng)和成本控制系統(tǒng)認(rèn)識不足、重視不夠、理解不透、投入不多，有的仍停留在粗放管理階段，習(xí)慣于算大賬而忽略算小賬?！蹲詴嫀煼ā芬?guī)定，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)期間和其他法定期限內(nèi)，不得買賣被審計單位的股票、債券或者購買被審計單位或者個人擁有的其他財產(chǎn)。在應(yīng)收賬款管理方面，目前不少事務(wù)所中還存在這樣一種現(xiàn)象，即財會部門并不知道事務(wù)所目前正在從事哪些業(yè)務(wù)，進展如何，只有在業(yè)務(wù)部門要求出具發(fā)票時，才記錄一筆應(yīng)收賬款，催賬、要賬的工作也是由業(yè)務(wù)部門承擔(dān)。隨著業(yè)務(wù)的增長、規(guī)模的擴張、經(jīng)營地域的擴大，會計師事務(wù)所也必須通過信息化手段才能夠?qū)崿F(xiàn)財務(wù)管理的一體化、科學(xué)化和精細(xì)化?！　《沁M一步強調(diào)了會計師事務(wù)所財務(wù)管理一體化要求，規(guī)定會計師事務(wù)所必須對全所范圍內(nèi)的會計核算、資金使用、業(yè)務(wù)收支和收益分配等進行統(tǒng)一管理，特別要加強對分所財務(wù)的集中控制?！　《ⅰ敦攧?wù)管理辦法》的主要內(nèi)容　?。ㄒ唬╆P(guān)于財務(wù)管理體制　　一是要求會計師事務(wù)所根據(jù)《會計法》等國家有關(guān)法規(guī)制度和《財務(wù)管理辦法》，結(jié)合合伙人協(xié)議、事務(wù)所章程等，建立健全內(nèi)部財務(wù)管理體制和各項財務(wù)管理制度。制定發(fā)布《財務(wù)管理辦法》是貫徹落實《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》（國辦發(fā)[2009]56號，以下簡稱國辦56號文件）精神的一項重要內(nèi)容，必將對規(guī)范會計師事務(wù)所財務(wù)管理，優(yōu)化會計師事務(wù)所內(nèi)部治理，促進會計師事務(wù)所做大做強產(chǎn)生積極而深遠(yuǎn)的影響?！　∑浯我攸c突破、創(chuàng)建品牌。因此，小型會計師事務(wù)所要積極創(chuàng)造條件，努力建設(shè)年輕化、知識化人才團隊，并不斷增強向心力和凝聚力，團結(jié)帶領(lǐng)人才團隊開創(chuàng)事務(wù)所的美好未來。要在事務(wù)所章程和合伙人（股東）協(xié)議的約定下，不斷完善人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制等多方面的管理制度，切實做到凡是有人負(fù)責(zé)、凡事有人監(jiān)督、凡事可以考核評價、凡事可以落實責(zé)任。大中型會計師事務(wù)所不是天然形成的，都是從小型會計師事務(wù)所起步，一步一個腳印創(chuàng)業(yè)、奮斗、發(fā)展起來的。處罰少數(shù)是為了保護多數(shù)，實現(xiàn)公平，規(guī)范行業(yè)發(fā)展，否則既損行業(yè)聲譽，又損監(jiān)管權(quán)威，有百害而無一利。經(jīng)過近幾年的努力，年度報備已經(jīng)成為事務(wù)所較為重視的一項常規(guī)工作，報備質(zhì)量和效率逐年提高。要防止備案工作形式化，報來一堆材料，但缺乏分析、缺乏核實、缺乏利用，造成監(jiān)管被動。我們雖不要求小型會計師事務(wù)所盲目追求辦公場所的豪華體面，但應(yīng)當(dāng)自覺維護事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機構(gòu)的職業(yè)形象，至少應(yīng)當(dāng)保證基本的辦公條件。對于注冊會計師提交的設(shè)所申請材料，省級財政部門要嚴(yán)格把關(guān)，并采取有效措施進行全面和實質(zhì)性審查，確保符合各項設(shè)立條件。嚴(yán)格地講，合伙制應(yīng)當(dāng)成為會計師事務(wù)所的唯一組織形式。在執(zhí)業(yè)過程中，少數(shù)合伙人（股東）為了逃避法律責(zé)任，頻繁設(shè)所、關(guān)所。將合伙人（股東）年齡限定在65周歲，已經(jīng)充分考慮了多方面的情況和訴求，必須嚴(yán)格執(zhí)行?！　《?、嚴(yán)格準(zhǔn)入、強化監(jiān)管，促進小型會計師事務(wù)所規(guī)范發(fā)展　?。ㄒ唬﹪?yán)格準(zhǔn)入條件　　加強準(zhǔn)入管理，從源頭上防止不合格的會計師事務(wù)所擾亂審計市場，是實踐證明行之有效的做法。小型會計師事務(wù)所和大中型會計師事務(wù)所在注冊會計師人數(shù)方面差異明顯，而在注冊會計師人均創(chuàng)收能力方面的差異更為顯著?！　》治霰砻鳎⌒蜁嫀熓聞?wù)所地區(qū)分布與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展?fàn)顩r存在密切聯(lián)系，小型會計師事務(wù)所集中的地區(qū)，往往是經(jīng)濟較為發(fā)達(dá)、大中型會計師事務(wù)所較多的地區(qū)。由于大中型會計師事務(wù)所居于行業(yè)排名前210位左右，因此，除此之外的其他會計師事務(wù)所都屬于小型會計師事務(wù)所范疇。不過在年收入50萬元以下的小型會計師事務(wù)所中，合伙制事務(wù)所數(shù)量略高于有限責(zé)任事務(wù)所?！　”?：小型會計師事務(wù)所收入分布與大中型會計師事務(wù)所比較表　　　　事務(wù)所類型　　年收入規(guī)模（萬元）　　事務(wù)所數(shù)量　　事務(wù)所總收入（萬元）　　事務(wù)所年平均收入（萬元）　　四大　　190000以上　　4　　913042　　　　前210家大中型會計師事務(wù)所（除四大）　　100090000　　206　　1246082　　　　小型會計師事務(wù)所　　5001000　　275　　175756　　　　300500　　374　　144758　　　　100300　　1460　　203440　　　　50100　　1221　　87448　　　　50以下　　3352　　58253　　　　　　從主觀方面看，由于合伙人（股東）年齡偏大等原因，加之有限責(zé)任仍占主流，風(fēng)險意識和責(zé)任意識相對薄弱，易于放松質(zhì)量控制；從客觀方面看，日益激烈的市場競爭，導(dǎo)致小型會計師事務(wù)所生存空間越發(fā)受到擠壓，在執(zhí)業(yè)能力和優(yōu)勢明顯處于下風(fēng)的情況下，小型會計師事務(wù)所要求生存，難免會將主要精力集中在攬取業(yè)務(wù)上，甚至為了延攬業(yè)務(wù)喪失原則、惡性殺價。廣大業(yè)內(nèi)人士日益深刻地認(rèn)識到，注冊會計師的業(yè)務(wù)既是高強度的腦力勞動，在相當(dāng)程度上也是高強度的體力勞動，加之行業(yè)知識更新快，新準(zhǔn)則、新業(yè)務(wù)、新技術(shù)、新要求不斷涌現(xiàn)，對注冊會計師的學(xué)習(xí)能力、精神狀態(tài)和身體狀況有較高要求?！　?．嚴(yán)格限制頻繁設(shè)所關(guān)所的行為?！　?．要求新設(shè)小型會計師事務(wù)所原則上采用普通合伙組織形式?！　?．嚴(yán)格準(zhǔn)入審批。　　針對少數(shù)會計師事務(wù)所出于多種原因“隱身”辦公場所、損害職業(yè)形象的問題，《小所辦法》規(guī)定，必要時，省級財政部門要對擬設(shè)立小型會計師事務(wù)所的辦公場所進行實地考察，核查其是否具備開展業(yè)務(wù)的基本條件。依據(jù)現(xiàn)行有關(guān)規(guī)章制度等，事務(wù)所注冊資本、合伙人（股東）、主任會計師等事項發(fā)生重大變更的，需報財政部門備案。對于掛名執(zhí)業(yè)的注冊會計師，要予以糾正，并向其所在單位進行通報。當(dāng)前行業(yè)行政監(jiān)管的一大軟肋是退出機制落實不力、檢查處罰遠(yuǎn)未到位。　?。ㄒ唬淞㈤L遠(yuǎn)眼光抓好內(nèi)部治理　　小型會計師事務(wù)所特別是合伙人（股東），一定要樹立可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略意識和長遠(yuǎn)眼光，切忌妄自菲薄、目光短淺。麻雀雖小，五臟俱全。人才流動在任何行業(yè)都是正?，F(xiàn)象，但加大人才投入、保持人才團隊相對穩(wěn)定是必然要求，也是小型會計師事務(wù)所必須處理好的基礎(chǔ)性問題。譬如，世界五百強企業(yè)絕大多數(shù)選擇大型國際會計公司提供服務(wù)，就是這個道理。北京大學(xué)的綜合實力高于中戲和北影，但中戲和北影的相關(guān)專業(yè)遠(yuǎn)勝于北京大學(xué)。 　　《財務(wù)管理辦法》共二十六條，從財務(wù)管理體制、資產(chǎn)負(fù)債管理、收入費用核算、收益分配機制、財務(wù)報表報備、會計檔案保管等方面對會計師事務(wù)所財務(wù)管理進行了系統(tǒng)規(guī)范，使得對會計師事務(wù)所財務(wù)管理水平的評價范圍更加全面、內(nèi)容更加具體、標(biāo)準(zhǔn)更加明確。所謂程序規(guī)范，是指財務(wù)決策、執(zhí)行、監(jiān)督應(yīng)當(dāng)做到權(quán)責(zé)明確、流程清晰、運行規(guī)范，嚴(yán)格做到依權(quán)限履職，按程序辦事。同時，為了避免會計師事務(wù)所，特別是大中型會計師事務(wù)所成為財務(wù)管理上的“一言堂”、“一家親”，《財務(wù)管理辦法》規(guī)定，大中型會計師事務(wù)所的合伙人（股東）的直系親屬，不得擔(dān)任本會計師事務(wù)所的會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人、會計主管人員。依靠回扣攬取業(yè)務(wù)加劇了注冊會計師行業(yè)的低價惡性競爭，是一種損人不利己的違法違規(guī)行為，于自身而言無異于“慢性自殺”，于行業(yè)而言無異于“洪水猛獸”，于社會而言無異于“腐敗毒瘤”。根據(jù)目前的管理體制，經(jīng)總所授權(quán)批準(zhǔn)，分所可以獨立承擔(dān)某些業(yè)務(wù)、出具相應(yīng)報告，因此難免發(fā)生一些債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這些債權(quán)債務(wù)在本質(zhì)上屬于會計師事務(wù)所總所，并且與正常業(yè)務(wù)活動直接相關(guān)。今后，會計師事務(wù)所在向財政部門和注協(xié)報送財務(wù)報表時，只需提供同一套表，不再需要額外補充其他財務(wù)信息。在法律上，分所發(fā)生的法律責(zé)任最終將由總所承擔(dān)。會計師事務(wù)所的收益分配政策應(yīng)當(dāng)有利于增強向心力、減少離心力，避免員工尤其是優(yōu)秀人才非正常流失。在事務(wù)所多元化、規(guī)?；l(fā)展的新形勢下，某些人員比如IT專家和新興業(yè)務(wù)技術(shù)骨干可能一時難以成為合伙人（股東），但這些人員對事務(wù)所發(fā)展十分重要，已經(jīng)或正在為事務(wù)所做出突出貢獻(xiàn)，并且很可能對事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展具有舉足輕重的影響。這就要求財政部門既不越位，也不缺位，在加強會計師事務(wù)所財務(wù)管理監(jiān)督和指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，推動會計師事務(wù)所財務(wù)管理一體化邁出新步伐。改革開放初期，我國恢復(fù)重建注冊會計師制度?！　《?、大中型會計師事務(wù)所采用特殊普通合伙制的必要性　?。ㄒ唬┯邢挢?zé)任制日益成為制約會計師事務(wù)所做大做強的制度瓶頸。在行業(yè)當(dāng)前實踐中，這一限制導(dǎo)致一些事務(wù)所往往采取“暗股”等形式繞過對股東人數(shù)的法律規(guī)定，這一合理但不合法的操作手法存在較大法律風(fēng)險，不利于事務(wù)所的長期穩(wěn)定和規(guī)范發(fā)展?！　。ǘ┐笾行蜁嫀熓聞?wù)所采用特殊的普通合伙制是發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家會計職業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗總結(jié)和通行慣例　　以英美注冊會計師行業(yè)發(fā)展歷程及其對特殊普通合伙制的認(rèn)知、演變及實施過程為例。經(jīng)過認(rèn)真研究和慎重比選，“有限責(zé)任合伙制”脫穎而出。”　　我國《合伙企業(yè)法》規(guī)定的“特殊的普通合伙制”，既注重在故意與重大過失情況下保護無過失合伙人，又兼顧一般或輕微過失時合伙人之間的風(fēng)險共擔(dān)，是在“普通合伙制”與英美“有限責(zé)任合伙制”基礎(chǔ)上的制度創(chuàng)新。經(jīng)過5