【正文】 因此 A 公司的股權支付額為100%，符合特殊性稅務處理的條件。 收到獎勵或補貼款時：借：銀行存款 3000貸：營業(yè)外收入 300062 / 107第 五 部 分 張 偉 :企 業(yè) 所 得 稅 重 組 政 策 尚 需 進 一 步 明 確 的 十 八 個問 題 探 析《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅【2022】59 號，以下簡稱 59 號文）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局 2022 年 4 號公告，以下簡稱 4 號公告）下發(fā)以來，對企業(yè)重組提供了企業(yè)所得稅政策平臺，對促進兼并重組，鼓勵企業(yè)做大做強，起到了良好作用，59 號文件已經(jīng)成為企業(yè)重組所得稅政策的經(jīng)典文件，然而由于企業(yè)重組形式多樣，業(yè)務非常復雜，企業(yè)所得稅重組政策尚有很多需要進一步明確的空間，筆者試對其中的十八個問題進行探析。因為返還 3000 萬地價款，實質(zhì)上并不是“ 取得土地使用權所支付的金額” 的范疇。 （ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ：本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎勵或財政補貼 3000 萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進行判定：根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2022]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務院批準的財政性資金，準予作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。 57 / 107（ 五 ） ， 會 計 處 理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未蝥返還款，會計上不作處理。 （ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 規(guī) 定房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費。 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟利益，不征收營業(yè)稅。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。 企業(yè)取得返還款 3000 萬元，應直接抵扣該項目公共配套設施的建造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額。 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補償費的金額。 （ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ： 本案例企業(yè)取得的提供基礎設施建設勞務收入 3000 萬元，扣除相對應的成本費用，差額應計入當年的應納稅所得額。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。 (五 )、 會 計 處 理先期支付拆遷補償款和進行拆遷時：借：其它應收款 1500其它業(yè)務成本 1000貸：現(xiàn)金或銀行存款 2500。3， 企業(yè)實際發(fā)生的與上述業(yè)務相關的營業(yè)稅等稅費，可以在發(fā)生當年扣除。國土部門43 / 107委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費。因此：企業(yè)交納土地出讓金時，就繳納契稅，計稅依據(jù)為10000 萬元。3，返還款小于回遷房土地增值稅確認收入的部分。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實為一種補貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財政性資金，應當作為收入計算繳納企業(yè)所得稅。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計稅價格確認收入的部分的特定用途，應視同購買回遷房的價款或價外費用，征收營業(yè)稅。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進行一定比例或額度的返還。34 / 107目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干個經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設計公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項目低利潤或微利。33 / 107十 七 、 將 代 收 費 用 一 律 計 入 扣 除 項 目 加 計 扣 除如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅；相應的，在計算扣除項目金額時，代收費用可以扣除，但不允許作為加計 20%扣除的基數(shù)。十 四 、 商 鋪 自 營 自 用 逃 避 納 稅將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權未發(fā)生轉移，不需繳納土地32 / 107增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付 33%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃 25%的企業(yè)所得稅。首先，確定要求代收費用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項目，且一律不得作為加計 20%扣除計算的基數(shù)。從賬務處理來看，土地評估增值部分無法在股權交易過程中得到賬面確認?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項規(guī)定納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。對現(xiàn)行土地增值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。但 B 公司注銷行為，涉及的貨物銷售需要繳納增值稅。第 二 步 ：：乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力為對價，交換 A 公司持有甲公司的股權。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個或兩個以上企業(yè)的行為。22 / 107分析：在上述交易中，甲方以現(xiàn)金收購，則不涉及增值稅和營業(yè)稅。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。被收購企業(yè)由于轉讓標的為股權，也無須繳納增值稅和營業(yè)稅。甲企業(yè)需要對存貨視同銷售，繳納增值稅。（二）債務重組債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務、債轉股、以低于債務計19 / 107稅基礎的現(xiàn)金清償債務和修改其他債務條件等方式。處置不動產(chǎn)、土地使用權時，按照《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅[2022]16 號）的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權的購置或受讓原價（抵債時該項不動產(chǎn)或土地使用權作價）后的余額為營業(yè)額。（三）企業(yè)注銷清算時流轉稅分析企業(yè)重組過程中，經(jīng)常會遇到企業(yè)注銷清算，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2022]59 號）號文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：企業(yè)由法人轉變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應進行企業(yè)所得稅清算，不適用特殊性稅務處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。資產(chǎn)的范圍只涉及不動產(chǎn)、土地使用權，但是對于企業(yè)同時將擁有的無形資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓是否征收營業(yè)稅問題，未作出明確規(guī)定，在執(zhí)行中可能又會出現(xiàn)爭議和分歧。因此，轉讓企業(yè)產(chǎn)權的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應征收營業(yè)稅”，但對于對上述整體產(chǎn)權的理解存在諸多爭議，而且國稅總局的文件與一些地方的政策也存在差異之處。國稅函[2022]585 號主要包括以下三點：納稅人在資產(chǎn)重組過程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關權利和義務轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為，不屬于《國家稅務總局關于轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權不征收增值稅問題的批復》（國稅函[2022]420 號）規(guī)定的整體轉讓企業(yè)產(chǎn)權行為。10 / 107第 二 部 分 企 業(yè) 重 組 過 程 中 流 轉 稅 的 稅 務 處 理根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2022]59 號）的規(guī)定，企業(yè)重組是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。特殊性稅務處理規(guī)定：，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。在企業(yè)合并中，如果氯化公司與鹽化公司辦理財產(chǎn)轉移手續(xù)并書立《產(chǎn)權轉移書據(jù)》。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48 號）第三條規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)，按照《契稅暫行條例》規(guī)定，應繳納 4%契稅。按照財政部、國家稅務總局《關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》( 財稅字〔1995〕48 號)“ 對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的，一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物投資入股，可不計繳土地增值稅。鹽化公司屬于出售方，發(fā)生了轉讓土地及其地上房屋建筑物行為，按照稅法規(guī)定，應繳納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。隨著城市的發(fā)展，氯化公司已被居民小區(qū)包圍，不僅造成安全隱患、環(huán)境污染，同時也不利于企業(yè)的擴大發(fā)展。采用何種方式節(jié)稅最多、經(jīng)濟效益最大，這就需要進行納稅籌劃，選擇最佳方案。根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于股權轉讓有關營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2022〕191 號）“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅”3 / 107規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股不繳納營業(yè)稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十 五條“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應當視同銷售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務”規(guī)定，鹽化公司以其所有土地及其地上房屋建筑物對外投資入股，應當視同轉4 / 107讓財產(chǎn)，計算財產(chǎn)轉讓所得，繳納企業(yè)所得稅。因此，鹽化公司轉讓給氯化公司的土地及其地上房屋建筑物不繳納營業(yè)稅及其附加。　　上述回復僅供參考。一般稅務處理規(guī)定：的計稅基礎。8 / 107企業(yè)重組符合本通知第五條規(guī)定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規(guī)定進行特殊性稅務處理：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。因此，根據(jù)財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅〔2022〕175 號)“兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅”規(guī)定，氯化公司承受鹽化公司房地產(chǎn)可不繳納契稅。11 / 107國稅函[2022]420 號規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物。13 號文規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。文件規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。非股權支付中，一般不大可能符合13 號文和 51 號文規(guī)定的條件，因此支付對價如涉及動產(chǎn)轉讓，一般則涉及增值稅，無形資產(chǎn)、土地使用權或不動產(chǎn)，則涉及營業(yè)稅問題。營業(yè)稅稅收處理分為以下二種情況：（1）按轉讓取得收入計算繳納營業(yè)稅。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。如果企業(yè)以固定資產(chǎn)或者舊貨清償債務，與企業(yè)注銷時，固定資產(chǎn)或者舊貨銷售的增值稅處理一致。對收購企業(yè)用應稅增值貨物作為支付對價或部分支付對價，收購企業(yè)應依法計算繳納增值稅。2=（萬元）。如受讓業(yè)以股分作為支付對價或部分支付對價，根據(jù)財稅[2022]191 號，對股權轉讓不征收營業(yè)稅，因此，對股權支付部分無須繳納增值稅和營業(yè)稅。對合并企業(yè)來講，由于需要支付被合并企業(yè)一定對價，則涉及非股權支付時，其流轉稅問題，與股權收購的收購方、資產(chǎn)收購的受讓相同。（七）案例：甲公司是一家經(jīng)營欠佳的上市公司，A 公司是甲公司的母公司。增值稅方面第一步中甲公司將所有的資產(chǎn)與負債剝離到乙公司的行為，13號文規(guī)定：“ 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。B 公司所有的資產(chǎn)與負債及人員全部由甲公司接收，根據(jù) 51 號文也不用征收營業(yè)稅。二 、 項 目 轉 讓 方 式 避 稅目前流行的地產(chǎn)公司收購方案是：先由收購方成立一家能夠享受稅收優(yōu)惠的公司，再由該公司以吸收合并方式兼并項目公司，項27 / 107目隨公司而轉移，而國家法律法規(guī)對兼并明確給予稅收優(yōu)惠，免征不動產(chǎn)移轉中的營業(yè)稅、土地增值稅及契稅。六 、 項 目 工 程 建 安 成 本 偏 高如某市 2022 年商品房建安造價標準為 1540 元／m2，某公司實際建安成本 3610 元／m2，差異額 2070 元／ m2，差異率 %.如果開發(fā)商提供的建安成本扣除