【正文】 2000年應(yīng)納稅所得額為 22萬元。盡管稅務(wù)部門前 5年每年都會調(diào)增 10000元折舊費(fèi)，但從第 6年開始，企業(yè)不再就該項(xiàng)資產(chǎn)計提折舊，而從第 6年開始，稅法允許企業(yè)每年可以因此調(diào)減應(yīng)納稅所得額 10000元，直至第 10年。 24 處理差異必須堅持兩個基本原則 ? 按會計制度記賬原則 。 25 應(yīng)付稅款法 ? 應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。 ? 采用應(yīng)付稅款法核算時，需要設(shè)置兩個科目： ? “ 所得稅 ” 科目 — 核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費(fèi)用； ? “ 應(yīng)交所得稅 ” 科目 — 核算企業(yè)應(yīng)交的所得稅。企業(yè)應(yīng)交所得稅和本期所得稅費(fèi)用如下： ? 稅前會計利潤： 300 000 ? 加：永久性差異 20 000 ? 減：時間性差異 40 000 ? 應(yīng)稅所得 280 000 ? 所得稅率 33％ ? 本期應(yīng)交所得稅 92 400 ? 會計分錄： ? 借：所得稅 92400 ? 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 92400 27 所得稅核算的新變化 ? 新 《 準(zhǔn)則 — 所得稅 》 要求企業(yè)一律 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算遞延所得稅。直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債余額。會計上采用年數(shù)總和法計提折舊。 （ 1＋ 2＋ 3＋ 4） ]，設(shè)備的賬面價值為 （ 8－ ）。 （ 1＋ 2＋ 3＋ 4） ]，設(shè)備的帳面價值為（ － ）。 ? 借：所得稅 25000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 1000 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 26000 30 ? 2020年，稅務(wù)上計提折舊 2萬元，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為 2萬元；會計上計提折舊 [8 2247。 ? 借：所得稅 25000 ? 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 24000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 1000 31 ? 2020年，稅務(wù)上計提折舊 20000元，設(shè)備的計稅基礎(chǔ)為 0；會計上計提折舊 8000元 [80000 1247。 ? 2020年應(yīng)繳企業(yè)所得稅：（ 100000－ 12000） 25%＝ 22000元。 ? 2020年 12月 31日，如果甲企業(yè)有理由可確定以后年度有足夠的應(yīng)稅利潤用以彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，應(yīng)當(dāng) 確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 25000元（ 100000 25%）。 ? 借：所得稅 — 補(bǔ)虧減稅 5000 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000 35 ? 2020年，實(shí)現(xiàn)利潤 40000元，全部用以彌補(bǔ) 2020年虧損，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)10000元（ 40000 25%）。 ? 借：所得稅 12500 ? 貸： 遞延所得稅資產(chǎn) 7500 ? 應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 5000 37 ? 廣告費(fèi)的處理 ? 會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)，應(yīng)于相關(guān)廣告見諸媒體時，作為期間費(fèi)用，直接計入當(dāng)期營業(yè)費(fèi)用，不得預(yù)提和待攤。 38 ? 例如：某企業(yè) 2020年、 2020年度的銷售收入分別為1800萬、 2000萬，各年度廣告費(fèi)實(shí)際支出額分別為40萬元、 42萬元，各年度的稅前會計利潤分別為 78萬元、 82萬元。年終時： ? 借：所得稅 205000（ 82 25％） ? 貸：應(yīng)交稅費(fèi) — 應(yīng)交所得稅 195000 ? 遞延所得稅資產(chǎn) 10000 40 固定資產(chǎn)的處理 ? 新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)發(fā)生后續(xù)支出時，其確認(rèn)原則等同初始確認(rèn)固定資產(chǎn)的原則，即將發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出計入固定資產(chǎn)成本的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)被替換部分的賬面價值。 41 ? 按新會計準(zhǔn)則作會計分錄如下： 5月 30日： 借：在建工程 12000000 ? 累計折舊 18000000 貸：固定資產(chǎn) — 成套設(shè)備 30000000 ? ： 借：營業(yè)外支出 — 替換損失 3500000 銀行存款 500000 貸：在建工程 4000000 ? ： ? 借：在建工程 10000000 貸：工程物資 10000000 ? 更新改造完成后，按固定資產(chǎn)初始計價原則入賬： 借：固定資產(chǎn) 18000000 貸：在建工程 18000000。 該成套設(shè)備的賬面價值與稅法規(guī)定存在差異，只是一種時間上的差異，被終止的配件價值按稅法的規(guī)定可以折舊的形式逐年在稅前列支。 44 ? 稅收處理 ： ? 按年折舊時， ? 借：遞延所得稅資產(chǎn) 99000 ? 貸：應(yīng)繳稅金（應(yīng)繳所得稅） 99000 ? 實(shí)際支付年度， ? 借：應(yīng)繳稅金（應(yīng)繳所得稅） 99000 ? 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 99000 45 購置國產(chǎn)設(shè)備抵免所得稅處理 ? 稅法規(guī)定 ：凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè) ,其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的 40％ 可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年 新增的企業(yè)所得稅中抵免 。 將借款費(fèi)用資本化的范圍擴(kuò)大到存貨項(xiàng)目 。 取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內(nèi)容的相關(guān)說明 。 （ 二 ） 債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù) ， 應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn) ， 再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理 。 ? （二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照付出資產(chǎn)公允價值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。 ? 初始投資成本為 170萬元。 ? （二）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。假設(shè)合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值為 400萬元。 ? 實(shí)例 4： A公司以一臺設(shè)備換取乙公司 40％的股權(quán)（非同一方控制），換出設(shè)備的帳面價值為 300萬元，公允價值為 250萬元。換出長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅成本均為 1000萬元，公允價值為 1500萬元。 A公司應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：長期股權(quán)投資 — B公司 10000000 ? 貸：長期股權(quán)投資 — C公司 10000000 56 ? 差異分析 ： ? 稅法規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，因此，A公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 500萬元。 ? 20 7年 3月 20日， B公司宣告發(fā)放 20 6年度現(xiàn)金股利 300萬元（ A公司應(yīng)得 30萬元）。如果 A公司當(dāng)年盈利，并且 A公司適用稅率高于 B公司，那么該項(xiàng)股息性所得應(yīng)按 A公司與 B公司之間的稅率差異計算補(bǔ)稅。 B公司分派現(xiàn)金股利時， A公司按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息性所得 20萬元，即應(yīng)當(dāng)調(diào)減 20 8年度應(yīng)納稅所得額 20萬元（ 20－ 40）。 ? 差異分析 ：稅法規(guī)定，本例應(yīng)當(dāng)分解為收到現(xiàn)金股利和追加投資兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。 會計 ： A公司應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得 810萬元（ 1800－ 990），賬務(wù)處理為： 借：銀行存款 18000000 貸：長期股權(quán)投資 ―B 公司 9900000 投資收益 8100000 差異分析 ：該項(xiàng)投權(quán)投資的計稅成本為 1560萬元，按照稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)投資轉(zhuǎn)讓所得 240萬元（ 1800－ 1560），因此 A公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減 20 9年度應(yīng)納稅所得額 570萬元 (240－ 810)。股權(quán)投資日 H公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 5500萬元，其中甲商品的賬面價值為 600萬元，公允價值為 1000萬元， H公司除甲商品以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值相等。因此，本例 F公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減 20 7年度應(yīng)納稅所得額 200萬元，同時應(yīng)當(dāng)確認(rèn)長期股權(quán)投資的計稅成本為 2000萬元 (2200－ 200)。 F公司該項(xiàng)長期股權(quán)投資的會計成本為 2080萬元 (2200－ 120)，計稅成本仍為 2000萬元。 F公司在20 8年度應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：長期股權(quán)投資 — H公司 2000000(5000000 40%) ? 貸：投資收益 2000000 ? 差異分析 ：被投資企業(yè)稅后利潤分配是稅法確認(rèn)股權(quán)投資持有收益的唯一依據(jù)，因此， F公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減 20 8年度應(yīng)納稅所得額 200萬元。 ? F公司在 20 9年度應(yīng)作如下賬務(wù)處理： ? 借：投資收益 4800000(12000000 40%) ? 貸：長期股權(quán)投資 — H公司 4800000 ? 差異分析 ： ? 無論被投資方發(fā)生盈利或者虧損，稅法均不確認(rèn)投資所得或者損失。 ? 會計 ：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。 F公司應(yīng)當(dāng)調(diào)減 20 9年度應(yīng)納稅所得額 160萬元。 ? 因會計確認(rèn)損益引起會計成本增減變化的，在申報企業(yè)所得稅時應(yīng)當(dāng)作等額反向的納稅調(diào)整。投資性房地產(chǎn)主要包括：①已出租的土地使用權(quán)；②持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；③已出租的建筑物。 ②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。則乙公司賬務(wù)處理如下： 2020年初： 借：投資性房地產(chǎn) 3000 貸：銀行存款 3000 借：銀行存款 200 貸：預(yù)收賬款 200 2020年末： 借：預(yù)收賬款 200 貸：其他業(yè)務(wù)收入 200 借：投資性房地產(chǎn) 100 貸：公允價值變動損益 100 以后年度依此類推。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)收入）。 ? 2．已進(jìn)行納稅調(diào)增因資產(chǎn)價值恢復(fù)或因處置資產(chǎn)而沖銷的減值準(zhǔn)備，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。如果甲企業(yè)出售該項(xiàng)資產(chǎn)，市場上愿意以 100萬元的凈價收購。 77 ? 2020年處理：計提折舊＝（ 200－ 10） 247。 3＝ 30（萬元） 借：管理費(fèi)用 300000 貸：累計折舊 300000 2020年末，該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價值 70萬元，銷售凈價為 80萬元，減值得到了部分恢復(fù)，但不得轉(zhuǎn)回。 ? 另外，會計上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)固定資產(chǎn)的損失為 21萬元；稅務(wù)上，該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時的計稅成本＝200－ 38 4＝ 48（萬元），確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失＝ 48＋ 1－ 20＝ 29（萬元）。 ? 借：所得稅 330000 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 277200 遞延所得稅資產(chǎn) 52800 81 資產(chǎn)評估增值差異 ? 股份制改造資產(chǎn)評估增值差異 ? 會計制度規(guī)定，評估確認(rèn)的資產(chǎn)價值與企業(yè)資產(chǎn)原帳面價值有差額的，扣除未來應(yīng)繳所得稅后的余額，記入資本公積。 ? 綜合調(diào)整。評估調(diào)賬日， ? 借：固定資產(chǎn) 400000 ? 貸：資本公積 400000 ? 每年計提折舊時， ? 借：費(fèi)用科目 100000 ? 貸：累計折舊 100000 ? 每年轉(zhuǎn)銷資本公積時， ? 借：資本公積 40000 ? 貸：累計折舊 40000 83 ? （ 2）按評估后原值計提折舊。 85 ? 例：企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)賬面價值為 80萬元，評估價為100萬元，雙方同意按評估價 100萬元作為投資金額，則公允價值為 100萬元。但長期股權(quán)投資計稅成本增加為 117萬元，處置股權(quán)時稅收上按計稅成本結(jié)轉(zhuǎn)。 87 ? 例： 2020年 10月 15日，甲公司因與乙公司簽訂了互相擔(dān)保協(xié)議（與取得收入有關(guān)），而成為一起訴訟的第二被告。至 2020年底，該訴訟還未判決，這時，公司法律顧問認(rèn)為甲公司很 可能需要承擔(dān)150000元的還款連帶責(zé)任 。因此， 2020年12月 31日，甲公司應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金額為 100000元的負(fù)債 。因此，甲公司應(yīng)將預(yù)計負(fù)債的賬面余額調(diào)整為 15萬元，即 2020年應(yīng)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債 50000元。 ? 借：所得稅 330000 貸：應(yīng)交稅金 — 應(yīng)交所得稅 280500 遞