【正文】 年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第 1 號》。具體包括 :管理者的思想和經(jīng)營作風(fēng) 。例如由銀行指定代理人的檢查等。將各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢泿艃r值計價，以使列入財務(wù)報表 。它包括下列內(nèi)容 :經(jīng)濟業(yè)務(wù)和經(jīng)濟活動的批準(zhǔn)權(quán) 。對已登記的業(yè)務(wù)及其計價要進行復(fù)核。經(jīng)過兩年的修改， 1994 年 COSO 委員會提出對外報告的修改篇，擴大了內(nèi)部控制涵蓋范圍，增加了與保障資產(chǎn)安全有關(guān)的控制，得到了美國審計署 (General Accounting Office， GAO)的認(rèn)可。它認(rèn)為內(nèi)部控制整體架構(gòu)主要由控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督五項要素構(gòu)成。只是作為一種經(jīng)濟組織， 企業(yè)這種典型形式比較具有代 表性，因而，本文主要以企業(yè)對象研究內(nèi)部控制，但其原埋及評價的方法同樣也適用于其他各類經(jīng)濟組織和行政事業(yè)單位之中。我們認(rèn)為，COSO 報告提出的內(nèi)容控制五項要素，具有較強的理論可取性和實踐可行性，本文將以此為基礎(chǔ)，簡要闡述內(nèi)部控制的要素及其結(jié)構(gòu)。不要盲目追求不切實際的目標(biāo)，以致形成不必要的壓力 。制作文字化的行為準(zhǔn)則和政策聲明，將其傳達(dá)給全體雇員 。 (3)董事會和審計委員會。其成員參與管理的程度 。 (4)管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格。對信息處理以及會計功能、人員所持的態(tài)度 。具體應(yīng)考慮：組織結(jié)構(gòu)的合適性，及其提供管理企業(yè)所需信息的溝通能力 。員工，尤其是負(fù)責(zé)管理及 監(jiān)督職能的員工人數(shù)的充足程度。內(nèi)部控制是由人來進行并受人的因素影響，保證組織所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠信、道德觀和能力的人力資源方針與實踐，是內(nèi)部控制有效的關(guān)鍵因素之一。對業(yè)績良好的員工，制訂具有獎勵和激勵作用的報酬計劃，并避免誘發(fā)不道德行為 。風(fēng)險評估就是分析和辨認(rèn)實現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險。財務(wù)報告目標(biāo)，防止對外報送不真實的財務(wù)報告 。企業(yè)的風(fēng)險一般是由外部因素和內(nèi)部因素所產(chǎn)生的。新的法律和行政命令 。聘用員工的品質(zhì)、培訓(xùn)方法及激勵制度 。 (3)環(huán)境變化后的管理。新員工 。公司重組 。 控制活動在企業(yè)內(nèi)的各個階層和職能之間都會出現(xiàn)，這主要包括 : (1)高層經(jīng)理人員對企業(yè)績效進行分析。 (3)對信息處理的控制。對系統(tǒng)軟件的控制 。輸出控制 )。把不同的幾套數(shù)據(jù)資料 (如 :經(jīng)營數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù) )相互比較，分析它們之間的關(guān)系，然后再進行調(diào)查與糾正。分工即指將責(zé)任劃分，再將不相容職務(wù)分派給不同的員工，以降低錯誤或不當(dāng)行為的風(fēng)險。 (1)信息系統(tǒng)。企業(yè)建立良好的信息系統(tǒng)，必須做到；建立良好的信息系統(tǒng)支持策略，信息系統(tǒng)與企業(yè)營運應(yīng)有效的結(jié)合 。企業(yè)的信息系統(tǒng)提供有效信息給適當(dāng)?shù)娜藛T，通過溝通，使員工能夠知悉其營業(yè)、財務(wù)報告及遵循法律的責(zé)任。員工在其執(zhí)行任務(wù)時，一旦有非預(yù) 期的事項發(fā)生，除了要注意該事項本身之外，還應(yīng)當(dāng)注意導(dǎo)致該事項發(fā)生的原因，如此才有辦法辨認(rèn)潛在缺失，采取行動，并預(yù)防再度發(fā)生 。與相關(guān)的外部團體溝通，以便獲悉關(guān)于本企業(yè)內(nèi) 部控制功能的重要信息 。監(jiān)督是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)及時的基礎(chǔ)下，評估控制的設(shè)計和運作情況的過程。持續(xù)監(jiān)督活動包括 :負(fù)責(zé)營運的管埋階層 (operating managerment)在履行其日常的管理活動時，取得內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)發(fā)揮功能的資料，當(dāng)營運報告、財務(wù)報告與他們所得到的資料有大偏離時，可對報告提出質(zhì)疑 。把信息系統(tǒng)所記錄的資料同實際資產(chǎn)核對 。盡管持續(xù)監(jiān)督程序可以有效的評價內(nèi)部控制體系，但企業(yè)有時需要組織例外評估以直接監(jiān)視控制系統(tǒng)的有效性，這種做法可評估持續(xù)性監(jiān)督程序。 三 、內(nèi)部控制的組合 上述內(nèi)部控制要素，按照不同的標(biāo)志可以組合成不同的集合，也即按照不同分類標(biāo)準(zhǔn)可以劃分為不同的類別形態(tài)，籍此可以揭示不同形式內(nèi)部控制的特征和功能。這類控制的特征，是并不直接地作用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而是通過應(yīng)用控制對全部業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生影響。如憑證連續(xù)編號可以保證所有業(yè)務(wù)活動都得到記錄和反映，因此，憑證連續(xù)號對于保證業(yè)務(wù)記錄的完整性就是主導(dǎo)性控制。這時，實施憑證、賬證、賬賬之間的嚴(yán)格核對，就可以基本上保證業(yè)務(wù)記錄的完整性，避免遺漏重大的業(yè)務(wù)事項。例如對業(yè)務(wù)人員事先作出明確的指示和實施嚴(yán)格的現(xiàn)場監(jiān)督，就能避免誤解指令和發(fā)生錯弊。 (四 )按照控制時序為標(biāo)志，可劃分為原因控制、過程控制和結(jié)果控制 原因控制，也稱事先控制，是指企業(yè)單位為防止人力、物力、財力等資源在質(zhì)和量上發(fā)生偏差，而在行為發(fā)生之前所實施的內(nèi)部控制。 結(jié)果控制，也稱事后控制，是指企業(yè)單位針對生產(chǎn)經(jīng)營活動的 最終結(jié)果而采取的各項控制措施，例如對產(chǎn)出產(chǎn)品的質(zhì)量進行檢驗， 對產(chǎn)品數(shù)量加以驗收和記錄等。 四、內(nèi)部控制的局限 內(nèi)部控制作為企業(yè)自我調(diào)節(jié)和自行制約的內(nèi)在機制，處于單位中樞神經(jīng)系統(tǒng)的重要位置，可以說沒 有健全完善的內(nèi)部控制，就很難組織起現(xiàn)代化的社會大生產(chǎn)活動，也就談不上現(xiàn)代化的企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營管理。內(nèi)部控制作為 企業(yè)管理的一個組成部分，它理所當(dāng)然地要按照其管理人員的意圖運行，尤其是企業(yè)負(fù)責(zé)人的決策更是起決定作用。在實際工作中，如果處于不相容職務(wù)上的有關(guān)人員相互串通、相互勾結(jié)，失去了不同職務(wù)相互制約的基本前提，內(nèi)部控制也就很難發(fā)揮作用?？刂骗h(huán)節(jié)越多、控制措施越復(fù)雜，相應(yīng)的控制成本也就越高，同時也會影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的效率。 第二講 國外內(nèi)部控制范例 在管理和審計實踐中，公司企業(yè)、政府機構(gòu)和會計師事務(wù)所根據(jù)各自理解，制定了各種形式的內(nèi)部控制系統(tǒng)。（ 2）信用基金；（ 3）收入；（ 4）支出；（ 5）工資；（ 6）差旅費；（ 7）物資供應(yīng) 。 二、美國 Washoe 縣內(nèi)部控制手冊 美國 Washoe縣內(nèi)部控制程序手冊，作為參考工具提供給本地的各政府部門，以供其建立和執(zhí)行有效的內(nèi)部控制。(4)預(yù)算 。 收集并交存收入業(yè)務(wù)控制手冊 ■財務(wù)人員收到支票后必須馬上進行背書。 ■定期將所有的現(xiàn)金收入存入銀行。如果收入必須過夜，必須保存在安全設(shè)施中。 ■鼓勵顧客索取所有業(yè)務(wù)票據(jù)。 ■負(fù)責(zé)整理硬幣的職員，應(yīng)該在每份包裝物上簽注數(shù)額。 控制原因：此可保證存款人和存款的安全性。 控制原因：如果以后銀行記錄與公司記錄不符，該控制可以提出足夠的證據(jù)與銀行對證。 ■不能收取票面數(shù)額大于應(yīng)收數(shù)額的支票。 ■保存所有的銀行存款單和相應(yīng)附件的 備份，并提交給公司的資金主管。 ■定期輪流互換財務(wù)部門每個員工的工作。下面列示 控制活動 要素的相關(guān)內(nèi)容。實體控制 。高級管理層必須定期地確保銀行所有的領(lǐng)域都與已確立的政策及程序相一致。(3)確認(rèn)控制政策被遵從。高級管 理層發(fā)現(xiàn)的問題將作為這次檢查的結(jié)果，和由低層管理人員準(zhǔn)備的相應(yīng)解決措施共同代表一個控制行為，它可能發(fā)現(xiàn)諸如控制薄弱，財務(wù)錯報和欺詐行為之類的間題。 ■實體控制 :實體控制主要著眼于限制對實物資產(chǎn)的接觸，包括證券及其他金融資產(chǎn)。通常地，內(nèi)部控制一個很重要的方面是定期地對是否遵從了這種限制進行審查。通常的，這些確認(rèn)的結(jié)果應(yīng)定期地向適當(dāng)級別的管理人員匯報。作為適當(dāng)?shù)你y行控制文化 的一部分，高級領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)確保適當(dāng)?shù)目刂苹顒映蔀樗邢嚓P(guān)員工的日常職能。 ，監(jiān)管者發(fā)現(xiàn)不當(dāng)?shù)穆氊?zé)分配是導(dǎo)致這些 損失最主要的原因之一。 ■既負(fù)責(zé)記錄客戶賬又負(fù)責(zé)記錄銀 行賬 。 ，對此要謹(jǐn)慎地監(jiān)控并使之最小化。內(nèi)部控制的評價和修訂職責(zé)，可以分配給企業(yè)內(nèi)部審計部門負(fù)責(zé)。在縱向關(guān)系上，至少要經(jīng)過互不隸屬的兩個或兩個以上的崗位和環(huán)節(jié)，以使下級受上級監(jiān)督，上級受下級牽制。協(xié)調(diào)配合原則，是對相互牽制原則的深化和補充。 貫徹成本效益原則，即要求企業(yè)力爭以最小的控制成本取得最 大的控制效果。這就要求，各子系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對應(yīng)整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。 通常情況下，應(yīng)該包括下列于控制系統(tǒng)。 控制目標(biāo)，既是管理經(jīng)濟活動的基本要求，又是實施內(nèi)部控制的最終目的，也是評價內(nèi)部控制的最高標(biāo)準(zhǔn)。例如，本文 (內(nèi)部控制概論》部分曾經(jīng)述及，美國注冊會計師協(xié)會的審計程序委員會在內(nèi)部控制定義中，提出了四項控制目標(biāo) 。 (3)保證財務(wù)活動的合法性。 需要指出的是，以上六項目標(biāo)均為基本目標(biāo)或一般目標(biāo)。(3)保證會計報表的準(zhǔn)確性等幾項具體目標(biāo)。當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程存在控制缺陷時，則需要根據(jù)控制目標(biāo)和控制原則加以整合。那些在業(yè)務(wù)處理過程中發(fā)揮作用最大，影響范圍最廣，甚至決定全局成效的控制點，對于保證整個業(yè)務(wù)活動的控制目標(biāo)具有至關(guān)重要 的影響，即為關(guān)鍵控制點 。需要說明的是，關(guān)鍵控制點和一般控制點在一定條件下是可以相互轉(zhuǎn)化的。如 現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的 審批 控制點，就設(shè)有 :(1)主管人員授權(quán)辦理現(xiàn)金收支業(yè)務(wù) 。(2)填制或取得結(jié)算憑證 。以上兩個控制點的差異，說明由于其控制的業(yè)務(wù)內(nèi)容不同，所要實現(xiàn)的 控制目標(biāo)不同，因而相匹配的控制措施也不相同。 內(nèi)部控制流程圖的繪制步驟，主要如下 : (1)選定流程圖符號 流程圖符號是流程圖的語言，它由 一系列幾何圖形符號組成。 (4)編制流程圖說明 鑒于在流程圖中難以顯示各控制點的控制措施，我們認(rèn)為另行編制文字說明表，以配合對流程圖的理解。最后一個控制點 清查 ，對應(yīng)的控制目標(biāo)為 保證現(xiàn)金完整、正確、賬實相符 ，應(yīng)實施的控制措施為 清查小組盤點庫存現(xiàn)金 :核對現(xiàn)金日記賬 。調(diào)查問題的提出，要緊緊圍繞控制系統(tǒng)中各個控制點和關(guān)鍵控制點及其控制措施。三是根據(jù)控制點及其控制措施擬定具有針對性的調(diào)查問題。 五、貨幣資金控制系統(tǒng)設(shè)計 下面以貨幣資金控制系統(tǒng)為例，演示其具體設(shè)計。企業(yè)非出 納人員不能經(jīng)管現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)。 2)保證現(xiàn)金結(jié)算及時適當(dāng)。 4)保證現(xiàn)金核算真實合規(guī)。 2） 制取憑證。 3） 簽審憑證。財會部門負(fù)責(zé)人審核后加蓋財務(wù)專用章 。對于不符合規(guī)定的憑證，可拒不受理或責(zé)成經(jīng)辦人員補辦手續(xù)。出納人員復(fù)核收付記賬憑證及原始憑證，按憑證 所開列金額收付現(xiàn)金，并在憑證上加蓋 收訖 、 付訖 戳記。 8)登記日記賬。 10)登記總賬。 12 送存銀行。如發(fā)生賬務(wù)誤差報經(jīng)批準(zhǔn)后予以處理。 (3)控制點及其控制措施 在上述控制流程中，主要應(yīng)設(shè)置下列控制點及其控制措施。經(jīng)辦部門負(fù)責(zé)人審核原始憑證，并簽字蓋章。主要審核原始憑證反映的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)是否真實合法，原始憑證的填制是否符合規(guī)定要求 。出納員復(fù)核現(xiàn)金收支記賬憑證及所附原始憑證 。出納員不能編制收付記賬憑證，不能兼管收入、費用、債權(quán)、債務(wù)賬簿的登記工作及稽核工作和會計檔案保管工作 。 4) 復(fù)核。出納員根據(jù)現(xiàn)金收付記賬憑證登記現(xiàn)金日記賬 。 6) 核對。核對現(xiàn)金 記錄，可以保證賬賬相符，現(xiàn)金核算信息正確和現(xiàn)金實物安全完整。 8) 清查。如有誤差須報批準(zhǔn)后予以調(diào)整處理。由財會部門進行的賬賬核對，可以保證現(xiàn)金收付和會計核算的正確性，這是及時發(fā)現(xiàn)金收付和現(xiàn)金賬務(wù)記錄錯誤的主要環(huán)節(jié)，對于保證會計、出納人員工作質(zhì)量具有重要作用 。 (5)現(xiàn)金業(yè)務(wù)控制系統(tǒng)調(diào)查表 針對現(xiàn)金控制系統(tǒng)中的控制點、關(guān)鍵控制點及控制措施，可將現(xiàn)金業(yè)務(wù)收支內(nèi)部控制模式，以調(diào)查表 (表 4)的形式反映如下 : 企業(yè)應(yīng)該按照銀行開戶辦法規(guī)定，申請開設(shè)銀行賬戶，企業(yè)發(fā)生的各項結(jié)算款項，除允許用現(xiàn)金結(jié)算方式直接以現(xiàn)金收付外，其余款項必須通過銀行劃撥轉(zhuǎn)賬。 (1)控制目標(biāo) 根據(jù) 《銀行賬戶管理辦法》及企業(yè)財務(wù)規(guī)定，控制銀行存款收支業(yè)務(wù)應(yīng)主要實現(xiàn)以下目標(biāo) : 1)保證銀行存款收付正確合法。 3)保證銀行存款安全完整。 (2)控制流程 由于銀行存款結(jié)算方式不同，其收支流程和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)也有差別，下面我們擇其主要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)組成控制流程。經(jīng)辦人員辦理經(jīng)營業(yè)務(wù)，應(yīng)同對方商定收付款結(jié)算方式和結(jié)算時間等 ，以合同或其它契約方式加以明確。業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員在原始憑證上填清業(yè)務(wù)內(nèi)容并簽字蓋章 。 6)制取結(jié)算憑證。出納員送交或留存結(jié)算憑證及有關(guān)記錄，向銀行辦理存款收付業(yè)務(wù)。會計人員根據(jù)審簽的結(jié)算憑證及原始憑證，編制銀行存款收付記賬憑證。出納員根據(jù)審簽的記賬憑證，逐筆登記銀行存款日記賬?？傎~會計按照規(guī)定的核算形式登記總分類賬。由對賬人員編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，經(jīng)審核后據(jù)以調(diào)賬核對。 (3)控制點及控制措施 在上述控制流程中，主要應(yīng)確定如下控制環(huán)節(jié)和控制措施 : 1)審批。 2)審核。 3)結(jié)算。結(jié)算憑證應(yīng)加蓋財務(wù)專用章和出納員私章 。收代款項后應(yīng)在憑證上加蓋 收訖 或 付訖 戳記 ?；藛T審核銀行存款收 付記賬憑證是否附有原始憑證及結(jié)算憑證，結(jié)算 金額是否一致，記賬科目是否正確，有關(guān)人員是否簽章等，審核無誤后簽字蓋章。會計人員根據(jù)收付憑證登記相關(guān)明細(xì)賬 。 6)核對。核對銀行存款賬簿，可以及時發(fā)現(xiàn)銀行存款核算錯誤及記賬失誤，保證賬賬相符和記錄正確。 在以上控制點中， 審批 、核對 、對賬 至關(guān)重要。 六、企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的案例 上述貨幣資金內(nèi)部控制模式，是比較概括的一般演示模式，而不是通用模式。實際上，我們?yōu)楦骺蛻粼O(shè)計的內(nèi)部控制系統(tǒng) ，彼此也從不相同。 控制目標(biāo)：所有采購業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)都應(yīng)被準(zhǔn)確地記錄和核準(zhǔn) 控制目標(biāo)：只接受定購并符合質(zhì)量要求的貨物，準(zhǔn)確記錄實際收到的貨物。