【正文】 中，履行義務(wù)所需流出的經(jīng)濟(jì)利益帶有不確定性，尤其是與推定義務(wù)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益通常需要依賴于大量的估計(jì)。對(duì)于與推定義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流出金額，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)履行相關(guān)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行估計(jì)，并綜合考慮有關(guān)貨幣時(shí)間價(jià)值、風(fēng)險(xiǎn)等因素的影響。(二) 所有者權(quán)益的來源構(gòu)成所有者權(quán)益的來源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等，通常由股本(或?qū)嵤召Y本)、資本公積(含股本溢價(jià)或資本溢價(jià)、其他資本公積)、盈余公積和未分配利潤等構(gòu)成。損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。例如，企業(yè)接受投資者投入的資產(chǎn)，在該資產(chǎn)符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，就相應(yīng)地符合了所有者權(quán)益的確認(rèn)條件；當(dāng)該資產(chǎn)的價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，所有者權(quán)益的金額也就可以確定。明確界定日?；顒?dòng)是為了將收入與利得相區(qū)分，因?yàn)槠髽I(yè)非日?；顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入不能確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入利得。3. 收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加，不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的流入不符合收入的定義，不應(yīng)確認(rèn)為收入。一般而言，收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少，且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。日?；顒?dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用通常包括銷售成本(營業(yè)成本)、職工薪酬、折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷等。3. 費(fèi)用會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少與費(fèi)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出應(yīng)當(dāng)會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少，不會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)利益的流出不符合費(fèi)用的定義，不應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。通常情況下，如果企業(yè)實(shí)現(xiàn)了利潤，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將增加；反之，如果企業(yè)發(fā)生虧損(即利潤為負(fù)數(shù))，表明企業(yè)的所有者權(quán)益將減少。直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。七、會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性會(huì)計(jì)計(jì)量是為了將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。在歷史成本計(jì)量下，資產(chǎn)按照其購置時(shí)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量。負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價(jià)物的金額計(jì)量。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。本章主要參考法規(guī)索引《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行)第二章 存 貨第一節(jié) 存貨的確認(rèn)和初始計(jì)量一、存貨的概念與確認(rèn)條件存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。通常情況下，取得存貨的所有權(quán)是與存貨相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入本企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。(二) 該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量作為企業(yè)資產(chǎn)的組成部分，要確認(rèn)存貨，企業(yè)必須能夠?qū)ζ涑杀具M(jìn)行可靠地計(jì)量。又如，企業(yè)預(yù)計(jì)發(fā)生的制造費(fèi)用，由于并未實(shí)際發(fā)生，不能可靠地確定其成本，因此不能計(jì)入產(chǎn)品成本。原材料、商品、低值易耗品等通過購買而取得的存貨的初始成本由采購成本構(gòu)成；產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等通過進(jìn)一步加工而取得的存貨的初始成本由采購成本、加工成本以及使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。2. 相關(guān)稅費(fèi)，是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨所發(fā)生的消費(fèi)稅、資源稅和不能從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等。但是，對(duì)于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等，除合理的損耗應(yīng)作為存貨的“其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用”計(jì)入采購成本外，應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：(1) 應(yīng)從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款，沖減物資的采購成本；(2) 因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗，不得增加物資的采購成本，應(yīng)暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算，在查明原因后再作處理。企業(yè)外購的原材料，由于結(jié)算方式和采購地點(diǎn)的不同，材料入庫和貨款的支付在時(shí)間上不一定完全同步，相應(yīng)的賬務(wù)處理也有所不同。其在會(huì)計(jì)處理上主要包括撥付加工物資、支付加工費(fèi)用和稅金、收回加工物資和剩余物資等幾個(gè)環(huán)節(jié)。甲企業(yè)按實(shí)際成本核算原材料，有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 發(fā)出委托加工材料 借：委托加工物資——乙企業(yè) 20 000 貸：原材料 20 000(2) 支付加工費(fèi)和稅金消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格 = (20 000＋7 000)247。通常采用的方法有：生產(chǎn)工人工時(shí)比例法、生產(chǎn)工人工資比例法、機(jī)器工時(shí)比例法和按年度計(jì)劃分配法等，還可以按照耗用原材料的數(shù)量或成本、直接成本及產(chǎn)品產(chǎn)量分配制造費(fèi)用。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價(jià)款為5 000 000元，增值稅稅額為850 000元。A在甲公司享有的實(shí)收資本金額 = 10 000 00035% = 3 500 000(元)A在甲公司投資的實(shí)收資本溢價(jià) = 5 000 000＋850 000－3 500 000 = 2 350 000(元)甲公司的賬務(wù)處理如下：借：原材料 5 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 850 000 貸：實(shí)收資本——A 3 500 000 資本公積——資本溢價(jià) 2 350 0002. 通過非貨幣資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等取得的存貨的成本，分別參照本書第七章、第十二章的相關(guān)內(nèi)容。其中，可變現(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額；存貨成本，是指期末存貨的實(shí)際成本。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量，扣除這些抵減項(xiàng)目后，才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。(二) 可變現(xiàn)凈值的確定1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)考慮的因素企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。(2) 持有存貨的目的。一般地，企業(yè)持有存貨的目的，一是持有以備出售，如商品、產(chǎn)成品，其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨；二是將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用，如材料等。2. 不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定(1) 產(chǎn)成品、商品等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格(即市場銷售價(jià)格)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)等后的金額。本例中，由于甲公司沒有就A型機(jī)器簽訂銷售合同，因此，在這種情況下，計(jì)算確定A型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以其一般銷售價(jià)格總額2 400 000元(200 00012)作為計(jì)量基礎(chǔ)。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產(chǎn)B型機(jī)器的外購原材料——鋼材全部出售，20x9年12月31日其賬面價(jià)值(成本)為900 000元，數(shù)量為10噸。(3) 需要經(jīng)過加工的材料存貨，如原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等，由于持有該材料的目的是用于生產(chǎn)產(chǎn)成品，而不是出售，該材料存貨的價(jià)值將體現(xiàn)在用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品上。但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——B型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于其成本，即用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒有發(fā)生價(jià)值減損?！纠?6】 20x9年12月31日，甲公司庫存原材料——鋼材的賬面價(jià)值為600 000元，可用于生產(chǎn)1臺(tái)C型機(jī)器，相對(duì)應(yīng)的市場銷售價(jià)格為550 000元，假設(shè)不發(fā)生其他購買費(fèi)用。C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值1 300 000元小于其成本1 400 000元，即鋼材價(jià)格的下降和C型機(jī)器銷售價(jià)格的下降表明C型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本，因此該批鋼材應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同(或勞務(wù)合同，下同)，并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，與該項(xiàng)銷售合同直接相關(guān)的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為計(jì)量基礎(chǔ)。20x8年12月31日，A型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為190 000元/臺(tái)。至20x8年12月31日，甲公司尚未生產(chǎn)該批B型機(jī)器，但持有專門用于生產(chǎn)該批10臺(tái)B型機(jī)器的庫存原材料——鋼材，其賬面價(jià)值為900 000元，市場銷售價(jià)格總額為700 000元。超出合同部分的存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。本例中，甲公司該批C型機(jī)器的銷售價(jià)格已在雙方簽訂的銷售合同中約定，但是其庫存數(shù)量大于銷售合同約定的數(shù)量。即資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較，按較低者計(jì)量存貨。與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的，且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨，可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備；存貨具有相同或類似最終用途或目的，并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售，意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同，具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此可以對(duì)其進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于B存貨，其成本210 000元低于其可變現(xiàn)凈值250 000元，不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。假定該庫存自制半成品未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，且不考慮其他因素的影響。在核算存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回時(shí)，轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對(duì)應(yīng)關(guān)系。A存貨減記的金額應(yīng)當(dāng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額5 000元內(nèi)予以恢復(fù)。對(duì)于因債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，也應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。甲公司的相關(guān)賬務(wù)處理如下：借：應(yīng)收賬款 35 100 貸：主營業(yè)務(wù)收入——A機(jī)器 30 000 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5 100借：主營業(yè)務(wù)成本——A機(jī)器 19 000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——A機(jī)器 6 000 貸：庫存商品——A機(jī)器 25 000本章主要參考法規(guī)索引1. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》(2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行)2. 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》(2006年10月30日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行)第三章 固 定 資 產(chǎn)第一節(jié) 固定資產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量一、固定資產(chǎn)的確認(rèn)(一) 固定資產(chǎn)的含義固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：(1) 為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；(2) 使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。該特征使固定資產(chǎn)明顯區(qū)別于流動(dòng)資產(chǎn)。最后，固定資產(chǎn)必須是有形資產(chǎn)。本書不涉及生物資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容。通常情況下，取得固定資產(chǎn)所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到企業(yè)的一個(gè)重要標(biāo)志。例如，融資租賃方式下租入的固定資產(chǎn)，企業(yè)(承租人)雖然不擁有該項(xiàng)固定資產(chǎn)的所有權(quán)，但企業(yè)能夠控制與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，與該固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移到了企業(yè)，因此，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)的第一個(gè)條件。如果企業(yè)能夠合理地估計(jì)出固定資產(chǎn)的成本，則視同固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。例如，飛機(jī)的引擎，如果其與飛機(jī)機(jī)身具有不同的使用壽命，適用不同折舊率和折舊方法，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。因此，此處的“相關(guān)稅費(fèi)”中不包括允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。外購固定資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析判斷。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值比例對(duì)總成本進(jìn)行分配，分別確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本。甲公司為該批設(shè)備共支付價(jià)款5 000 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額850 000元，保險(xiǎn)費(fèi)17 000元，裝卸費(fèi)3 000元，全部以銀行轉(zhuǎn)賬支付；假定A、B和C設(shè)備分別滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件，公允價(jià)值分別為1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。(1 560 000＋2 340 000＋1 300 000)100% = 25%(3) 確定A、B和C設(shè)備各自的成本A設(shè)備的成本 = 5 020 00030% = 1 506 000(元)B設(shè)備的成本 = 5 020 00045% = 2 259 000(元)C設(shè)備的成本 = 5 020 00025% = 1 255 000(元)(4) 會(huì)計(jì)分錄借：固定資產(chǎn)——A 1 506 000 ——B 2 259 000 ——C 1 255 000 貸：銀行存款 5 870 000有時(shí)，企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價(jià)款可能會(huì)延期支付，如采用分期付款方式購買固定資產(chǎn)。企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損的工程物資，減去殘料價(jià)值以及保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。20x9年7月8日，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，該企業(yè)購入一批需要安裝的用于改造和完善礦井運(yùn)輸?shù)陌踩雷o(hù)設(shè)備，價(jià)款為2 000 000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340 000元，安裝過程中支付人工費(fèi)300 000元，7月28日安裝完