【正文】 致的，這種逃避稅負(fù)的行為不在反避稅之列。需要特別指出的是，可接受避稅與不可接受避稅之間可以相互轉(zhuǎn)化，甚至避稅與偷漏稅之間也可以相互轉(zhuǎn)化，因?yàn)樗鼈兯龅慕?jīng)濟(jì)后果是一致，都導(dǎo)致國家財(cái)政收入減少，歪曲經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公平，因而避稅概念是一個(gè)具有相當(dāng)彈性的相對(duì)概念。（二）人為狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)通過納稅人使用一種在表面上遵守稅法而在實(shí)質(zhì)上背離立法機(jī)關(guān)對(duì)之征稅的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)實(shí)際狀況來判定。在一項(xiàng)稅收上的好處可能是一特定交易的惟一結(jié)果，與一項(xiàng)稅收上的好處是某一交易的主要的或僅是一部分結(jié)果之間，必須作出區(qū)別。法令中沒有具體包含制定公司遷移出境的稅收動(dòng)因和非稅收動(dòng)因的標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定納稅人必須到財(cái)政部辦理手續(xù)。相反，如果避稅是由沒有重大政治影響的選民所為，則可能列入“不可接受”的范圍。二、新稅制下避稅產(chǎn)生的條件避稅之所以產(chǎn)生，主要是稅法及有關(guān)法律方面的不完善，不健全。原因是納稅人之間生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)千差萬別，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)種種復(fù)雜的情況，這一切使避稅成為可能。２．分屬不同納稅對(duì)象的聯(lián)屬企業(yè)稅負(fù)輕重不同，聯(lián)屬企業(yè)就會(huì)根據(jù)本聯(lián)屬企業(yè)內(nèi)部分屬的納稅目的稅負(fù)輕重作為利潤轉(zhuǎn)移的導(dǎo)向，稅負(fù)重者必然會(huì)想辦法把利潤轉(zhuǎn)移到稅負(fù)輕的兄弟企業(yè)去。如果稅率較低甚至很低，國家取走稅款對(duì)納稅人來說無關(guān)痛癢，自然也就不會(huì)使納稅人絞盡腦汁去研究、實(shí)施避稅。納稅人避稅的措施：一是在收入達(dá)到一定水平后，不再工作或減少工作的努力程度，以免再增加工作獲得的收入中有較高的部分被稅收拿走，這一點(diǎn)當(dāng)納稅人收入水平處在稅率變化級(jí)距臨界點(diǎn)時(shí)十分明顯。然而，由于稅法細(xì)則永遠(yuǎn)不會(huì)將與納稅有關(guān)的所有方面都十分全面而又詳盡地予以規(guī)定和限定，它的完善及全面只能是相對(duì)的。課稅對(duì)象按其性質(zhì)可以劃分為：對(duì)流轉(zhuǎn)額課稅、對(duì)收益額課稅、對(duì)行為課稅、對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅。例如，國家規(guī)定財(cái)產(chǎn)稅的稅負(fù)過重，使財(cái)產(chǎn)所有人納稅后的收益達(dá)不到社會(huì)平均利潤水平，就會(huì)促使財(cái)產(chǎn)所有人出售財(cái)產(chǎn)而轉(zhuǎn)為租入財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而躲避過重的納稅義務(wù)。如果舉債籌資，利息支付１6000元（即１00000１６％的市場利率），稅前列支后，稅后所得還有２６８０元〔即（20000１6000）３３％〕。假定某一服裝公司是一聯(lián)合企業(yè)，當(dāng)羊毛收購進(jìn)來后，對(duì)毛紡、染色、制衣全部進(jìn)行內(nèi)部控制，毛料服裝的流轉(zhuǎn)稅率為20%，這樣，當(dāng)服裝公司出售它的最終產(chǎn)品時(shí)，只要在銷售環(huán)節(jié)繳納20%的流轉(zhuǎn)稅就可以了。國家只有承認(rèn)它、正視它，才能爭取在稅法上少一點(diǎn)紕漏，不使避稅者有機(jī)可乘。稅收具有強(qiáng)制性、無償性和固定性三個(gè)形式特征。從納稅人角度來說，他“損失”了一部分收入，而并沒有得到直接的“回報(bào)”。偷稅、逃稅都是違法的，要受到稅法的制裁。有避稅愿望并能成功實(shí)現(xiàn)避稅，需要納稅人對(duì)稅法熟悉和充分的理解。二是納稅人必須具備一定的財(cái)務(wù)知識(shí)和稅收知識(shí)，對(duì)政府征收稅款的方法有很深的了解，知曉稅收管理的缺陷。納稅人避稅愿望的強(qiáng)烈程度往往和一國稅率的高低密切相關(guān)。稅率越高，納稅人的可接受程度就越低，甚至產(chǎn)生反感和抵制情緒。[案例四]全球航模制品有限公司所得稅額為１00000元，若采用３０％的比例稅率，該公司應(yīng)納稅額為３0000元，若采用超額累進(jìn)課稅，則該公司應(yīng)納稅額為：１0000１５％＋（2000010000）20％+（５000020000）30%+（１00000５0000）３５%=３0000（元）這時(shí)，公司所得稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)率為３０％，和比例課稅條件下的實(shí)際負(fù)擔(dān)率相同。也就是說，納稅人收入越高，其每增加１元收入，政府取走的份額或比重就越大。極端的情況是全額累進(jìn)課稅，這時(shí)，在收入級(jí)距的臨界點(diǎn)附近，稅額的增加會(huì)越過所得額的增加，于是，避稅現(xiàn)象會(huì)變得極端的嚴(yán)重（注：正因如此，我國現(xiàn)已取消全額累進(jìn)稅率課稅方式）。就國內(nèi)避稅而言，稅法缺陷常常表現(xiàn)在以下幾方面：1．稅收的地區(qū)差別。納稅人可以通過一定途徑，使這些區(qū)域以外的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)變成或從形式上變成稅收優(yōu)惠地區(qū)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，或者使這些區(qū)域以外產(chǎn)生的利潤轉(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠地區(qū)。但與此同時(shí)，也為精明的納稅人提供了避稅的機(jī)會(huì)。比如，對(duì)國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)運(yùn)用不同的稅法征稅，那么，一些納稅人將從形式上改變其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)，使稅收待遇對(duì)自己更為有利。而國際避稅產(chǎn)生的外部原因主要表現(xiàn)在以下幾方面：1．各國稅制的差別。如遇不同國家稅收管轄權(quán)的重復(fù)征稅，則稅負(fù)更重。4．各國簽訂的稅收協(xié)定內(nèi)容不同，有可能被跨國投資者通過濫用條約，從事避稅活動(dòng)。無論是避稅還是逃稅，都能使納稅人最終的稅收負(fù)擔(dān)減輕，并同時(shí)引起國家稅收收入的相應(yīng)減少。一般來說，一國稅收制度越復(fù)雜，細(xì)則規(guī)定越詳細(xì)具體，稅收漏洞產(chǎn)生的可能性就越大，納稅人從事避稅活動(dòng)就越方便；一國稅收征管工作的難度越大，納稅人進(jìn)行逃稅活動(dòng)就越容易；一國的稅種越多、稅率越高、稅負(fù)越重，就越會(huì)刺激納稅人產(chǎn)生避稅逃稅的動(dòng)機(jī)。目前，跨國納稅人利用發(fā)展中國家稅務(wù)人員缺乏國際稅收經(jīng)驗(yàn)和涉外稅收征管制度不完善的弱點(diǎn)，在享受稅收優(yōu)惠的同時(shí)進(jìn)行逃稅和避稅的做法，已經(jīng)日益引起有關(guān)國際組織和廣大發(fā)展中國家的關(guān)注。在國際市場上，稅負(fù)的輕重是影響競爭勝敗的一個(gè)重要因素。納稅人花費(fèi)一定的時(shí)間對(duì)自己的事務(wù)進(jìn)行調(diào)整，雖有利于避稅逃稅，但并不一定符合商業(yè)上或經(jīng)濟(jì)上的要求。在我國稅收實(shí)踐中，一些單位曾經(jīng)以福利的名義發(fā)放實(shí)物獎(jiǎng)金，以逃避獎(jiǎng)金稅。避稅則可以使納稅人可支配收入增加，同時(shí)使國家蒙受稅收收入減少的損失。在國際避稅情況下，納稅人時(shí)常利用轉(zhuǎn)移定價(jià)和其他手段跨國轉(zhuǎn)移利潤所得，從而往往造成國際資金流通秩序的混亂，使有關(guān)國家的國際收支出現(xiàn)巨額逆差。這對(duì)于促進(jìn)稅收制度的完善有一定的積極意義。一、避稅行為的效應(yīng)分析（一）避稅行為產(chǎn)生的最直接效應(yīng)是減輕納稅負(fù)擔(dān)，獲得了更多的可支配收入納稅人在從事某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，最主要的目的是獲取盡可能多的財(cái)產(chǎn)或收入，而納稅與之相悖，稅收是構(gòu)成納稅人可支配收入最直接的威脅因素。但若從全國資源配置角度來看失大于得，國家損失更大。因此一增一減不是簡單的收入分配，而是更為復(fù)雜的再分配效應(yīng)，影響資源配置效率，失大于得。這種價(jià)格效應(yīng)是避稅愈多，價(jià)格可愈低，競爭力愈強(qiáng)，市場占有率也愈高。由此派生出，一旦避稅不成功，自然想到逃稅和轉(zhuǎn)嫁。從這個(gè)意義上說，避稅的法律效應(yīng)具有積極意義。（一）納稅人定義上的可變通性任何一種稅都要對(duì)其特定納稅人給予法律上的界定。特定的納稅人交納特定的稅收，如果能說明不使自己成為該稅的納稅人，那么自然也就不必成為該稅的納稅人。這種不成為納稅人一般有三種情況：一是該企業(yè)確實(shí)轉(zhuǎn)變了經(jīng)營內(nèi)容，過去是營業(yè)稅的納稅義務(wù)人，由于經(jīng)營內(nèi)容的變更，成為非納稅人；二是內(nèi)容和形式脫離，企業(yè)通過某種非法手法使其形式上證明了不屬于營業(yè)稅的納稅人，而實(shí)際上按經(jīng)營內(nèi)容仍應(yīng)交納營業(yè)稅；三是該企業(yè)通過合法形式轉(zhuǎn)變了內(nèi)容的形式，使企業(yè)無須交納營業(yè)稅。第三種情況有時(shí)屬于“不容忍避稅”，在打擊之列；有時(shí)是合法避稅，只能默認(rèn)。納稅人在既定稅率前提下，由課稅對(duì)象金額派生的計(jì)稅依據(jù)愈小，稅額也就愈少，納稅人稅負(fù)也就愈輕。又如我國中間產(chǎn)品應(yīng)納稅額的計(jì)算必須計(jì)算組成計(jì)稅價(jià)格，而組成計(jì)稅價(jià)格與成本成正比，因此企業(yè)可通過人為縮小成本，來縮小計(jì)稅價(jià)格，從而達(dá)到減少稅額的目的。稅制中不同稅種有不同稅率，同一稅種不同稅項(xiàng)也有不同稅率，“一種一率”和“一目一率”上的差別性，為避稅提供了客觀條件。（四）起征點(diǎn)誘發(fā)避稅起征點(diǎn)是指課稅對(duì)象金額最低征收額。又比如，對(duì)有些個(gè)體戶每月銷售收入或服務(wù)收入，達(dá)不到規(guī)定的起征點(diǎn)，可免于征收營業(yè)稅和所得稅，但由于兩項(xiàng)收入額各有不同的起征點(diǎn)，所以不能簡單地加以確定，而應(yīng)通過換算來確定是否征稅。為此，反復(fù)核實(shí)起征點(diǎn)是征稅中一大重點(diǎn)。某企業(yè)將女用高跟鞋的跟提高到市場沒有過的高度，借此證明是新產(chǎn)品，稅務(wù)局一旦承認(rèn)是新產(chǎn)品則應(yīng)給予此項(xiàng)優(yōu)惠。而避稅的本質(zhì)在于通過達(dá)到形式上的條件，合法享受內(nèi)容上的優(yōu)惠。更有甚者，通過非法手段非法享受此項(xiàng)優(yōu)惠，使國家稅收使大量流失。從這種意義上說，合法避稅的產(chǎn)生，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的進(jìn)步表現(xiàn)。從避稅行為的過程及后果同稅收法理的內(nèi)在要求來看，可分為兩種情況，一種是避稅行為及其后果與稅收法理的內(nèi)在要求相一致，它不影響或削弱稅收的法律地位，也不影響或削弱稅收各種職能及功能，通常指納稅義務(wù)在沒有現(xiàn)實(shí)發(fā)生之前，納稅人就采取了一定的措施和手段，減輕或免除了納稅義務(wù)，納稅義務(wù)并沒有現(xiàn)實(shí)的發(fā)生，比如有效的稅收籌劃就是屬于這一類型。另一種情況是避稅行為及其后果與稅收法律的要求相違背，利用稅收法律的內(nèi)在缺陷進(jìn)行反制約、反控制的行為活動(dòng)，它也不影響和削弱稅收的法律地位，對(duì)稅收法理的內(nèi)在要求也沒有干預(yù)和破壞作用，但對(duì)國家稅收收入及稅收職能作用卻有一定影響。雖然避稅行為可能被認(rèn)為是不道德的，但避稅所使用的方式是合法的，而且納稅人的行為不具有欺詐的性質(zhì)。２．國家或者政府對(duì)于納稅人的避稅行為所能采取的措施，只是修改與完善有關(guān)的稅收法規(guī)，堵塞可能為納稅人再次利用的漏洞，并不能像在逃稅或者偷、抗稅情形下那樣追究納稅人的法律責(zé)任，原因就在于避稅是一種合法行為。此時(shí)，合法形式已背離了立法機(jī)關(guān)欲對(duì)之征稅的經(jīng)濟(jì)或社會(huì)實(shí)際狀況。二、避稅行為的合法性合法性是避稅行為的一個(gè)重要法律特征。例如，納稅人想辦法使自己的收入、財(cái)產(chǎn)等低于稅收起征點(diǎn)，而這種維持收入、財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)低于稅收起征點(diǎn)的作法又非出于納稅原因。逆法意識(shí)的避稅則不然，它是對(duì)稅法挑戰(zhàn)和已有稅法不完善、不成熟的標(biāo)示說明，是通過納稅者避稅行為來指出稅法建設(shè)和稅制改革的方向和具體方面。但是法律本身不承認(rèn)這些原因，也就是說法律不承認(rèn)“應(yīng)該怎樣”和“不應(yīng)該怎樣”，它只根據(jù)法規(guī)規(guī)定怎樣和不怎樣來判斷某一事件的合法與不合法。有些人指責(zé)避稅行為損害了國家利益，體現(xiàn)不出來納稅人是社會(huì)主義國家主人翁的精神狀況。或者說，提出這種問題的人本身就缺少法律意識(shí)。（四）稅法是一種由國家制定和認(rèn)可的社會(huì)規(guī)范它是調(diào)整人們經(jīng)濟(jì)利益和收入分配方面的重要行為規(guī)則之一，它將在一定社會(huì)制度下，使人與人之間，企業(yè)、個(gè)人與國家之間的收入分配關(guān)系規(guī)范化、制度化、法律化，明確告訴人們可以做什么，不可以做什么，可以怎樣做，不可以怎樣做，即規(guī)定了納稅人在稅收征納活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)。義務(wù)以權(quán)利為基礎(chǔ)，權(quán)利又以義務(wù)為條件。避稅就是這些后果在經(jīng)濟(jì)方面的表現(xiàn)之一。同樣，政府針對(duì)避稅活動(dòng)顯示出的稅法缺陷及稅制不健全方面采取的一系列對(duì)稅法的修正、調(diào)整等改進(jìn)措施，也是政府擁有的基本權(quán)利，而且是政府惟一對(duì)付避稅所享有的受法律保護(hù)的權(quán)利。因此法律具有“國家意志”的特性，政策、道德等不具有這種特征。因此，人們?cè)趯?shí)際生活中不應(yīng)該用政策、道德來調(diào)整和彌補(bǔ)法律方面的不足，更不應(yīng)將政策、道德的標(biāo)準(zhǔn)視為法律。相反，公眾輿論都支持或贊同避稅活動(dòng)和避稅行為，都將避稅視為完善稅法的重要途徑。我們既要利用納稅人的避稅心理來引導(dǎo)投資流向，貫徹產(chǎn)業(yè)、區(qū)域發(fā)展政策，又要維護(hù)國家的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)權(quán)益，制定、修改、完善我們的稅收法規(guī)，運(yùn)用法律措施反避稅。就避稅管理內(nèi)容而言，可分為狹義和廣義避稅管理。這實(shí)際上是稅收和效率的關(guān)系問題。統(tǒng)一性是指同等情況交納同樣稅收，承擔(dān)同樣稅負(fù)，體現(xiàn)在稅法面前人人平等。（二）加強(qiáng)稅收的調(diào)查，制定科學(xué)、嚴(yán)格的稅法，堵塞稅法漏洞明確的納稅人、具體的課稅對(duì)象和稅目、剛性的稅率是反避稅的基礎(chǔ)。對(duì)納稅人來說，避稅成功獲益是直接的效益，因此避稅行為與避稅利益直接相關(guān)，而對(duì)征稅者來說，反避稅行為與征稅者個(gè)人利益不直接相關(guān)，甚至沒有利益，因此導(dǎo)致征納雙方動(dòng)力機(jī)制的失衡。技術(shù)手段管理，包括檔案管理、信息處理技術(shù)管理、反避稅經(jīng)濟(jì)偵察管理、抽樣調(diào)查管理、情報(bào)網(wǎng)建設(shè)等。因此，反避稅宣傳離不開處罰管理。對(duì)納稅人不合理避稅的處罰與對(duì)征稅人反避稅不力的處罰應(yīng)該同時(shí)進(jìn)行，后者尤為重要。反避稅工作在我國來說，已具有很大的現(xiàn)實(shí)意義。它是指在同等條件下按同等辦法征稅，不同條件下的納稅人區(qū)別征稅。只有開展反避稅工作，才可以減少納稅人主觀對(duì)稅收分配的影響，促進(jìn)公平競爭，優(yōu)勝劣汰，充分體現(xiàn)稅收的公平稅負(fù)原則。所以，只有開展反避稅活動(dòng)，才能將上述情況降低到最低限度，充分體現(xiàn)稅法的政策作用。我們應(yīng)當(dāng)吸取其中有效的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際，針對(duì)已出現(xiàn)的問題，采取必要的反避稅措施，以維護(hù)國家的稅收權(quán)益，保護(hù)正當(dāng)?shù)膰H經(jīng)濟(jì)交往。納稅人在進(jìn)行避稅活動(dòng)時(shí)，必須是在法律中涉及不到的領(lǐng)域來進(jìn)行。（１）只要事實(shí)符合法律字面的解釋，法律就是有效運(yùn)用的。一般國家已廣泛采用第二種觀點(diǎn)。在判斷事實(shí)與法律條文是否一致上有兩種方法：一是事實(shí)與條文文字上并無脫節(jié)，即相一致，二是事實(shí)與法律條文文字相互脫節(jié)，即為不一致。要識(shí)別哪些避稅行為該打擊，哪些避稅不在打擊之列，有時(shí)相當(dāng)困難，本節(jié)介紹反避稅應(yīng)根據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。（２）大鉆法律條款的漏洞或違背法律條款的本意，而利用這些條款。（一）動(dòng)力檢驗(yàn)這一標(biāo)準(zhǔn)是對(duì)一個(gè)納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和安排的法律特征或其他特征進(jìn)行檢驗(yàn)，看其主要部分目的是否在于減少或完全逃避納稅義務(wù)。票據(jù)根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)可以表明納稅人希望使稅收法規(guī)的目的和意圖落空，但把它作為一種獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)來使用尚有很大困難。（四）由規(guī)則來確定在特定的環(huán)境下，是否存在“不可接受”的避稅，判定的權(quán)柄基本上落在稅務(wù)當(dāng)局手中，由它們酌情處理。如果一種避稅方法在大多數(shù)納稅人中盛行，出于這一緣故，這種避稅方法為立法機(jī)關(guān)、財(cái)政當(dāng)局、法院或其他有關(guān)方面所不容，避稅就可能被確認(rèn)為不可接受，甚至?xí)S著新立法的出現(xiàn)而變成非法的逃稅。最后有一點(diǎn)要講明的是避稅和偷稅在某些情況下是可以相互轉(zhuǎn)化的。第六節(jié) 反避稅的法律措施與級(jí)別管理國內(nèi)避稅在一定程度上造成了國內(nèi)競爭條件的扭曲和資本的非正常流動(dòng)，減少了國家的財(cái)政收入。因?yàn)榍罢邇?nèi)涵廣泛、適用性強(qiáng)，后者則顯得范圍狹窄。另一方面，對(duì)一些稅源大或容易避稅的項(xiàng)目，再采用專門列舉的辦法，做到在法律解釋上不給納稅人留下模棱兩可的空子。在有必要的情況下，在一個(gè)有聯(lián)屬關(guān)系的納稅人內(nèi)部，重新調(diào)整確定其所得額、扣除額、抵免或減免額。（四）強(qiáng)化稅務(wù)申報(bào)制度幾乎所有國家在稅法上都明確規(guī)定納稅人要按期向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)的各類報(bào)表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。實(shí)行會(huì)計(jì)審計(jì)制度，是加強(qiáng)對(duì)納稅人經(jīng)營活動(dòng)和稅務(wù)監(jiān)督的一種重要手段。新加坡制定的會(huì)計(jì)條例規(guī)定，在國內(nèi)從事經(jīng)營的公司必須接受會(huì)計(jì)審查常年賬目報(bào)告。此種辦法對(duì)于防止那些為數(shù)眾多但又難以實(shí)行有效的稅務(wù)監(jiān)督和管理的小型企業(yè)進(jìn)行偷稅、避稅，具有一定作用。