【正文】 要在主觀上是否是故意行為，但對主觀的分析是建立在對漏稅形式的事實的分析上，也就是說漏稅者的解釋是否有說服力。這樣，甲轉(zhuǎn)手販賣獲得的銷售收入和利潤，應(yīng)負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅與所得稅就逃掉了。即納稅人在銷售商品開具發(fā)票時，根據(jù)實際發(fā)生的銷售商品名稱、銷售數(shù)量、單位價格和金額，以及購貨姓名開具發(fā)票，而發(fā)票的記賬聯(lián)、存根聯(lián)上，納稅上都采取暗中更換的手段，變更購貨人名稱、商品名稱等。如在發(fā)票聯(lián)單獨填寫商品成交的數(shù)額，而在記賬聯(lián)、存根聯(lián)上填寫與實際商品成交數(shù)量、金額小幾倍、乃至幾十倍、上百倍的數(shù)量和金額。（二）常見的偷稅行為１．“大頭小尾”。其行為是否構(gòu)成偷稅要從三個方面分析：１．主觀上是“故意”，也就是說事先知道有關(guān)稅法規(guī)定或有意采用事先知道不符合有關(guān)制度和規(guī)定的手段。一般也是利用稅法的判別規(guī)定和優(yōu)惠政策，通過“掛靠”和“虛設(shè)機(jī)構(gòu)”，以合法之名行逃稅之實。這種避稅行為，會使國家稅收蒙受損失，但因為于法無據(jù)，稅務(wù)局不可能像對待偷稅一樣給予法律制裁。避稅實際存在三種情況，即合法的，非違法的，表面合法實質(zhì)是違法的。避稅的同時有助于政府和執(zhí)法部門及時發(fā)現(xiàn)稅制及稅法中存在的問題，進(jìn)一步健全稅收制度，完善稅法，有助于實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)生活規(guī)范化和社會生活規(guī)范化，有助于建立一個健全的法律社會。正是這些法律上的“非不應(yīng)該”、“非不允許”內(nèi)容構(gòu)成企業(yè)合法及非違法避稅的依據(jù)和途徑。當(dāng)然，納稅人首先必須遵紀(jì)守法，只有在遵守稅法的前提下，其合法的權(quán)利和經(jīng)濟(jì)利益才能得以維護(hù)。納稅人必須依照稅法規(guī)定辦理稅務(wù)登記，設(shè)置賬薄，根據(jù)合法、有效憑證記收、算賬，按稅法規(guī)定進(jìn)行納稅申報，及時繳納稅款，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，納稅人在承擔(dān)這些義務(wù)的同時，也享有相應(yīng)的權(quán)利，諸如合法避稅、節(jié)稅、轉(zhuǎn)嫁，合法減免稅權(quán)，稅務(wù)訴訟權(quán)和檢舉權(quán)等。在強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)的同時，也不應(yīng)忽視納稅人權(quán)利。合法避稅作為企業(yè)的權(quán)利是以企業(yè)依法納稅、依法盡其義務(wù)為基礎(chǔ)的，其前提是企業(yè)盡其法定之義務(wù)，因而應(yīng)該受到法律和社會的認(rèn)可、保護(hù)。縱觀國內(nèi)、國外合理避稅，都是對稅法中“非不允許”、“非不應(yīng)該”的成功利用。既然避稅不同于逃稅，不僅合法，而且又有一系列好的社會效應(yīng)，為何還要反避稅呢？其實，避稅的合法性和非違法性是從法律角度而言的，就其經(jīng)濟(jì)影響而言，合法的避稅與非法的偷逃稅之間的區(qū)別就毫無意義，因為兩者同樣減少財政收入，同樣歪曲了經(jīng)濟(jì)活動水平，因此反避稅的深層次的理由源于經(jīng)濟(jì)而非法律，此外，提倡政府反避稅還有一層好處在于：要求政府制定出更為嚴(yán)格而完備的稅法。合法的避稅，也稱為節(jié)稅，意指納稅人根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營結(jié)構(gòu)和交易活動的安排，對納稅方案進(jìn)行優(yōu)化選擇，以減輕納稅負(fù)擔(dān)，取得正當(dāng)?shù)亩愂绽?。所以，只有完善稅法，以杜絕漏洞。對這類欺詐避稅行為只有加強(qiáng)檢查，一經(jīng)查明真相，應(yīng)按偷逃稅論處。２．客觀上使用了欺騙、隱瞞等非法手段。這是一種利用發(fā)票進(jìn)行偷稅的手段。在申報納稅時，以記賬聯(lián)、存根聯(lián)數(shù)量和金額為依據(jù)，偷逃了大量的稅款。３．“瞞天過?！?。對于偷稅者，稅務(wù)機(jī)關(guān)除令其限期照章補(bǔ)繳所偷稅款外，并處所偷稅款五倍以下的罰款；對直接責(zé)任人員和指使、授意、慫恿偷稅行為者，可處以１000元以下的罰款；對情節(jié)嚴(yán)重的，還應(yīng)提請司法機(jī)關(guān)追究其刑事責(zé)任。對漏稅者，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)令其照章補(bǔ)繳所得稅款，逾期未繳的，從漏稅之日起，按日加收漏稅款５％的滯納金。而避稅是有意減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，只是采取正當(dāng)或不正當(dāng)?shù)氖侄危瑢?jīng)濟(jì)活動的方式進(jìn)行組織安排。它在形式上表明納稅人有意識地采取謊報和隱匿有關(guān)納稅情況和事實等非法手段，達(dá)到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有欺詐的性質(zhì)。（２）法律后果上，偷稅行為是屬于法律上明確禁止的行為，因而一旦被有關(guān)當(dāng)局查明屬實，納稅人就要為此承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。避稅是通過某種合法的形式實現(xiàn)其實際納稅義務(wù)的，與法律規(guī)定的要求，無論從形式上或?qū)嶋H上都是吻合的，而它一般受到各國政府的默許和保護(hù)，政府對其所采取的措施，只能修改與完善有關(guān)稅法，堵塞可能為納稅人利用的漏洞。一、新稅制下避稅概念的界定避稅是指納稅人利用合法的手段，在稅收法規(guī)的許可范圍內(nèi)，采取一定的形式、方法或手段，通過經(jīng)營和財務(wù)活動的安排，規(guī)避納稅義務(wù)的行為。由此可見，避稅現(xiàn)象的發(fā)生既與納稅人竭力增大自己利益的“經(jīng)濟(jì)人”的本性有關(guān)，也與現(xiàn)行稅法不完善和特有缺陷有關(guān)。例如，當(dāng)國家對煙酒課以重稅，某君戒掉了煙酒。由于財產(chǎn)轉(zhuǎn)移稅的立法精神是以控制資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方面考慮的，所以這種避稅行為違背法律意圖，成為反避稅的目標(biāo)。納稅人的動機(jī)蘊(yùn)含于納稅人的思想中，不易直接檢驗，但動機(jī)可以通過其行為、效果反映出來，可以通過分析納稅人對有關(guān)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的處理來間接地推斷其動機(jī)。（三）受益標(biāo)準(zhǔn)從實行某種安排而減少的納稅額或獲得其他稅收上的好處來判定。但通常情況下，判定是否避稅的權(quán)力基本落在稅務(wù)當(dāng)局的手中，有時它們完全可以自由處置，而不依據(jù)什么準(zhǔn)則，一個典型的例子是，在美國的１97０年所得稅和公司稅法第４８２節(jié)中，包含了針對公司遷移出境的規(guī)則。如果一種避稅方法在大多數(shù)納稅人中盛行，這種避稅方法就變得為立法機(jī)關(guān)、財務(wù)當(dāng)局、法院或其他方面所不容，避稅就可以被確認(rèn)為“不接受”，甚至?xí)谛碌牧⒎ㄖ行紴橥德┒?，然而，如果避稅是由能夠?qū)x舉施加重大影響的強(qiáng)大勢力集團(tuán)所實施，就會仍然被歸類于可接受的避稅。屆時避稅就會成為納稅人最為關(guān)心的問題，并終將成為政府面臨挑戰(zhàn)的重要方面。然而，社會經(jīng)濟(jì)生活的狀況是瞬息萬變的，由于情況的變化，要求稅法作出相應(yīng)的修改，但修改稅法要有個過程，需要一定的時間；從針對性來說，稅收法制中的具體規(guī)定雖然一般都有針對性，但在具體運用時，使針對性達(dá)到全部對號入座的程度是辦不到的。九江市有一豐強(qiáng)服裝廠原坐落在老城區(qū)，為了享受優(yōu)惠稅收待遇，更名美麗華服裝公司，在開發(fā)區(qū)注冊，主要產(chǎn)品仍在原廠生產(chǎn)，享受了開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。３．稅率過高。邊際稅率高是指在實行累進(jìn)稅率制度下，稅率隨納稅人收入級距的增高而以更快的速度增長，也就是說多收入的增長速度抵不上多納稅的增長速度。由于避稅正在成為一種十分普遍的社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，任何一個國家越來越具體地加以規(guī)定，致使一些發(fā)達(dá)國家的稅法條例、細(xì)則多達(dá)上千條，洋洋數(shù)萬言。５．課稅對象的重疊和交叉，使納稅人可以左右逢源，尋找最佳課稅對象。如果國家對財產(chǎn)收益和經(jīng)營收入采取不同的稅率，就會成為促使納稅人利用這種轉(zhuǎn)換躲避稅負(fù)的依據(jù)。[案例三]冠欣電器有限公司需要投資１00000元，預(yù)計可獲收益２0000元（支付利息和所得稅前），所得稅率３３％，如果通過發(fā)行收益率１６％的優(yōu)先股籌集自有資本，由于股息不能在提前列支，該公司稅后所得１３400元（即２000020000３３％）不足以支付優(yōu)先股１6000元的股利（即１00000１６％），所以這一方案不可行。拿流轉(zhuǎn)稅來說，它主要是在商品的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)上課稅，因此納稅人只要有效地減少或削減商品流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，便可以實現(xiàn)避稅的目的。凡此種種，只要國家稅法不健全、不完善（實際上任何一個國家也不可能完全健全和完善），避稅就是不可避免的。稅收是國家為滿足一般社會需要對社會產(chǎn)品（主要是剩余產(chǎn)品）進(jìn)行的強(qiáng)制、無償分配。政府實實在在地從納稅人手中取走了一部分收入，并且沒有付出任何直接的代價。在眾多的選擇中，避稅是一種最為“安全”或“保險”的辦法。當(dāng)然，納稅人具有強(qiáng)烈的避稅愿望并不表明他可以成功地進(jìn)行避稅。一是要有一定的法律知識，懂得什么是合法、什么是非法，以及合法與非法的界限，這樣，納稅人可以從總體上確保自己經(jīng)營活動和有關(guān)行為的合法性。如果納稅人生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模過小，收入規(guī)模不大，那么，由此而產(chǎn)生的“經(jīng)濟(jì)效益”或許只夠支付稅收籌劃和設(shè)計人員的勞務(wù)費，甚至還不足以支付這部分勞務(wù)費，因此，納稅人就會放棄其避稅的努力。因此，納稅人會權(quán)衡其利益得失，從而使減輕稅收負(fù)擔(dān)的活動受到抑制。和比例課稅相比，在累進(jìn)課稅條件下，避稅現(xiàn)象會更嚴(yán)重。原因在于，隨著納稅人收入的增加，其適應(yīng)的稅率會逐漸提高。于是，納稅人便會產(chǎn)生抵制情緒，或者減少工作的努力程度，以更多的閑適來替代工作；或者設(shè)法轉(zhuǎn)移利潤，增加成本開支，使應(yīng)稅所得額降低，以達(dá)到避稅的目的。避稅產(chǎn)生的外部原因主要指稅法及稅收規(guī)定本身存在一定的缺陷，納稅人利用這些缺陷達(dá)到避稅的目的。比如，對經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的稅收優(yōu)惠，常常使這些區(qū)域以外的納稅人利用這些優(yōu)惠來減少納稅。對不同部門、行業(yè)采取不同比例的流轉(zhuǎn)稅，一方面是為了調(diào)節(jié)這些部門和行業(yè)的盈利水平，同時，也是優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的重要手段。這里，主要指政府對不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的納稅人采取不同的稅收待遇。上述原因主要是針對國內(nèi)避稅而言的。跨國納稅人的稅收負(fù)擔(dān)一般要占其跨國所得的３０％~40％。許多國際避稅地的存在，為跨國投資者從事避稅活動提供了極大的便利。１．避稅的一個直接后果就是減少政府稅收收入。國家在提高稅率和增加稅種的同時，還會將避稅和逃稅推向更深層次的惡性循環(huán)。如果逃稅避稅帶有國際性質(zhì)，那么，這不僅損害資本輸出國的稅收利益，也妨害吸收外國資金技術(shù)的發(fā)展中國家預(yù)期取得的經(jīng)濟(jì)效益。避稅與逃稅行為的發(fā)生，可使一部分納稅人通過精心籌劃而少掏錢，將收入和財富重新分配給那些成功地進(jìn)行了逃稅和避稅的納稅人；而另一部分納稅人實實在在地向國家繳納每一分稅款，相對來說，稅負(fù)增加。避稅和逃稅，都要耗費納稅人的時間。又如，它有時會以犧牲納稅人的某種偏好為代價。納稅人從事經(jīng)濟(jì)活動，其主要目的是獲取盡可能多的財產(chǎn)或收入，而納稅則將納稅人的收入單方面轉(zhuǎn)移給政府，而且是無償?shù)乃袡?quán)轉(zhuǎn)移。同時，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財政收入反避稅成本，真正的收入增加要比想象的少，而損失則要多，從而導(dǎo)致更為復(fù)雜的再分配，降低了資源配置效率。但從另一個角度看，采取避稅的辦法減輕或解除稅收負(fù)擔(dān)，在知法、守法甚至用法方面比逃稅偷稅無疑進(jìn)了一大步。第二節(jié) 避稅效應(yīng)、客觀原因分析避稅行為研究可分為兩方面，一是對避稅行為產(chǎn)生的后果分析，稱為避稅的效應(yīng)分析，二是對避稅行為產(chǎn)生原因的研究，稱為避稅客觀原因分析。納稅人避稅愈多，國家稅收收入蒙受損失愈大，反之亦然。這種直接效應(yīng)聯(lián)系起來就是收入再分配效應(yīng)，即通過減少財政收入來增加納稅人可支配收入，一增一減看起來得失相當(dāng)，其實不然，由于避稅行為所產(chǎn)生的增加收入要扣除納稅人避稅成本，加上財政投入反避稅成本，真正的增加要比想象的少，而損失則比想象的多。稅收負(fù)擔(dān)則是另外一種意義上的成本，為此，對同樣條件的納稅人來說，避稅成本更為“低廉”，由此產(chǎn)生價格效應(yīng)。（五）避稅的轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)和逃稅效應(yīng)避稅的動機(jī)與逃稅和轉(zhuǎn)嫁的動機(jī)基本上是一致的，都立足于減少稅收負(fù)擔(dān)，獲得更多的可支配收入。（六）避稅的法律效應(yīng)避稅行為在很大程度上是“鉆法律的空子”，因此納稅人很自然地要研究法律，在法律條款中尋求避稅途徑，這樣從另一方面刺激了稅法的立法機(jī)關(guān)，制定更為嚴(yán)格、科學(xué)的稅收法律，從而產(chǎn)生研究法律的社會效果。就我國發(fā)生的避稅而言，其因素有以下幾方面。正是這種變通性誘發(fā)了納稅人的避稅行為。現(xiàn)在某企業(yè)從事某項銷售不動產(chǎn)業(yè)務(wù)，但該企業(yè)熟知納稅人是指營業(yè)稅法中列舉的征稅收入款和產(chǎn)品，那么，只要該企業(yè)能證明它的業(yè)務(wù)不屬于列舉范圍，它就不是營業(yè)稅的納稅人。第二種情況雖然在情理之中，但由于手段非法屬于“不容忍避稅”，是反避稅打擊的目標(biāo)。稅額就取決于金額的大小和稅率的高低。由于銷售收入有可扣除調(diào)整的余地，從而使有些納稅人在銷售收入內(nèi)任意扣除不應(yīng)扣除的項目。稅率與稅額的密切相關(guān)性誘發(fā)納稅人盡可能避開高稅率。若納稅人成功地將糧食酒轉(zhuǎn)為薯類酒，而又不影響經(jīng)營則能避開高稅率，從而成功地避稅。如筵席稅本意是通過征收筵席稅抑制公款吃喝的目的，增加稅收收入，然而由于起征點是３00元，導(dǎo)致２99元無須交稅，這樣，納稅人通過合法途徑來避稅十分方便，如果筵席稅規(guī)定凡公款吃喝一律征收１０％稅，則難以避稅，除非沒有證據(jù)。由此派生出納稅人盡可能通過合法形式使某一項或兩項合并后的收入額在起征點以下，以便避稅。如新產(chǎn)品可以享受稅收減免，不是新產(chǎn)品可出具新產(chǎn)品證明或使其產(chǎn)品具有某種新產(chǎn)品特點來享受這種優(yōu)惠。（六）五花八門的稅收優(yōu)惠政策是誘發(fā)避稅的土壤稅收優(yōu)惠政策歸根結(jié)底是為了減輕納稅人負(fù)擔(dān)，使其在稅收政策的扶持下得到更快更好的發(fā)展，因此還要給其享受對象以嚴(yán)格的限制條件。有些企業(yè)通過不正當(dāng)手段獲取合法享受優(yōu)惠的條件?？傊鞣N稅收優(yōu)惠只要一開口，就必然有漏洞可鉆，特別在執(zhí)行不嚴(yán)的情況下更是如此。這是稅收法制觀念深入人心的結(jié)果。我們既不能站在納稅義務(wù)人的角度，也不能完全站在國家或政府角度來認(rèn)識和看待避稅行為，而必須從法理的角度，從法律所賦予這一活動的特定內(nèi)容來判別和分析。這些避稅行為從實質(zhì)上來看都與稅收法律設(shè)置的初衷一致或相吻合，與稅收法理的要求是相一致的。但是，我們還是可以用聯(lián)合國秘書處國際經(jīng)濟(jì)社會事務(wù)部《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間談判雙邊稅收條約手冊》中的提法：“一般地說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取某種利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以致減少他本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，而這種做法實際并沒有違法。１．避稅行為是一種合法行為，納稅人采用的避稅手段是稅收法規(guī)未明確禁止的，往往利用了某種合法形式，并不直接觸犯國家有關(guān)的稅收法規(guī)。一般情況是，立法機(jī)關(guān)具有在一定范圍內(nèi)開征‘種稅收的意圖，而納稅人可能使用一種表面上遵守稅收法規(guī)，但實質(zhì)是與立法意圖相悖的合法形式來達(dá)到自己的目的。５．避稅行為成功的主觀前提是：納稅人對政府征收稅款的具體方法有很深的了解，具有一定的法律知識，能夠掌握合法與非法的臨界線。（一）從法律角度來講，避稅行為有順法意識避稅和逆法意識避稅兩種類型順法意識避稅是指避稅產(chǎn)生的結(jié)果及避稅活動與稅法的立法意圖相一致，它不影響或削弱稅法的法律地位，也不影響或削弱稅收各項職能及功能。前面已談到避稅的最終結(jié)果，是國家或政府只能修改與完善有關(guān)的稅收法規(guī)，堵塞可能為納稅人再次利用的法律漏洞。雖然有人認(rèn)為稅法不完善有多種原因，事實上也確實存在這樣或那樣的原因。一旦立法意圖變成法律規(guī)定，任何人都要遵守，而不論是否理解了某一項稅收法律規(guī)定，那么即使有法律意識或者這樣、那樣的標(biāo)準(zhǔn)，也不具有法律效用。其次，他們不懂得什么是法，法制觀念在這些人身上并沒有深深扎根。法的認(rèn)可是指國家對社會已有和已經(jīng)存在的行為規(guī)則或者習(xí)慣予以承認(rèn)，因而使這些業(yè)已存在的行為規(guī)則或者習(xí)慣具有法律效力。從法的觀點來看