【正文】 《 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知 》 （財稅[2022]59號文 ,2022年 4月 30日） 一般情況： （ 1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)； （ 2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理 （ 3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。雙方股東談判達成協(xié)議，交易價格為 1 000萬元，甲公司股東表示出讓相當于 800萬元價值的股份給原乙公司股東，同時結(jié)轉(zhuǎn)給乙公司股東 200萬元的現(xiàn)金。 （ 800+200） 100%=80%＜ 85% 所以合并企業(yè)不能進行特殊稅務(wù)處理：應(yīng)按照一般方法納稅 （被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補） 2022年 2022年應(yīng)納所得稅 =（ 100+200+300） 25%=150（萬元） 甲公司股東應(yīng)該提高股權(quán)支付額的比重： 850萬元股份 +150萬元非股權(quán)支付方式 特殊稅務(wù)處理方式：合并后的企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的虧損，進行彌補 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應(yīng)納所得稅 =（ 100－ 40） 25%=15（萬元） 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應(yīng)納所得稅 =（ 200－ 40） 25%=40（萬元） 2022年：可彌補虧損 =1 000 4%=40（萬元） 應(yīng)納所得稅 =（ 300－ 40） 25%=65（萬元） 三年共計應(yīng)納所得稅 =15+40+65=120（萬元） 降低所得稅30萬元 24 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 注意： 本 案例的中的稅收籌劃方法，只適用于企業(yè)合并，不適用于股權(quán)收購。因此財稅 [2022]59號文明確，企業(yè)股權(quán)收購后，被收購方應(yīng)確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定；而被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。但 F企業(yè)原有庫存存貨 100萬元，相應(yīng)進項稅額為 17萬元。 降低增值稅 17萬元 注意：必須全面考慮“零價收購”給企業(yè)帶來的全面影響。2022年取得進項增值稅額為 15萬元，相應(yīng)的市場銷售額為 180萬元（不含稅價），其中 70%的產(chǎn)品銷售給 B企業(yè)。（國稅發(fā) [2022]118號）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）增值稅：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 28 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅處理 （ 1）企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。 （ 3）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會計賬務(wù)中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時，投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 30 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 3）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充規(guī)定 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知 》 （國稅函[2022]390號）對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題補充規(guī)定如下： （ 1）企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買賣中，應(yīng)按 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā)[2022]118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。 2022年 5月 A公司欲出售其持有的 K公司股份，并得知 D公司欲同時購買 A、 B兩公司所持有的 K公司股份。 根據(jù)國稅發(fā)［ 2022］ 118號文， A公司應(yīng)分享的 K公司累計未分配利潤或累計盈余公積應(yīng)確認為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。丙企業(yè)自 2022年開始盈利。但是，如果股息收益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少 25%股份的，為股息總額的 5%；在其他情況下，為股息總額的 10%。 甲公司 （外國） 丁公司 （中國香港） 乙公司 （中國大陸） 丙公司 （中國大陸） 投資 投資 投資 甲公司 （外國） 丁公司 （中國香港） 乙公司 （中國大陸） 丙公司 （中國大陸） 投資 投資 投資 A稅收籌劃前的股權(quán) B稅收籌劃后的股權(quán) 圖 8—5 通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓實現(xiàn)預(yù)提所得稅籌劃 34 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 （ 1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收負擔 甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的真正意義在于規(guī)避預(yù)提所得稅，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓不以獲得利潤為目的。定價過高則需要繳納所得稅，定價過低則有轉(zhuǎn)讓定價之嫌。 （ 2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的預(yù)提所得稅問題 股權(quán)由甲公司轉(zhuǎn)讓給丁公司之后，將不再按照 《 企業(yè)所得稅法 》 及其實施條例中的一般規(guī)定，而是按照 《 內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止透漏稅的安排 》 ，以股息總額為基數(shù)，繳納最高 5%的預(yù)提所得稅。 直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，取得 400萬元轉(zhuǎn)讓款。 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評估確認的價值為基礎(chǔ)確定。 B企業(yè)全部資產(chǎn)（包括房屋建筑物、機器設(shè)備、存貨等全部資產(chǎn)）的賬面價值為 800萬元，經(jīng)評估確認的交易價格為 1200萬元。 C企業(yè)的支付方式改為 1000萬元面值的 C企業(yè)股票，以及 200萬元的現(xiàn)金，以滿足“ 20%”的要求。這時 [案例 8— 13— 1]中的稅收籌劃方案就存在很大遺憾：雖然稅負降低了，但是只取得了 200萬元的現(xiàn)金，企業(yè)流動性不足的問題并沒有得到根本解決。 (C企業(yè)股權(quán)是按照 B企業(yè)資產(chǎn)的賬面價格入賬的，因此，將其轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金，就意味著會產(chǎn)生一定的收益，需要繳納企業(yè)所得稅 ) 假設(shè) A企業(yè)出售 60萬元 C企業(yè)股票可以獲得 100萬元現(xiàn)金。 少納稅 90萬元 39 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 . 2企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅收籌劃 （ 1）基本原則 企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。公允價值超過賬面價值越多，企業(yè)的稅負就越重。當預(yù)計企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生所得時，應(yīng)爭取“不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”的特殊政策，而當預(yù)計企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生損失時，應(yīng)爭取在當期確認這項損失，以抵減當期的應(yīng)納稅所得額。 41 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 814： 甲、乙企業(yè)欲進行整體資產(chǎn)置換。即：甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 300萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 100萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 200萬元支付給甲企業(yè)作為補價。即甲企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 3 300萬元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價值為 2 600萬元，乙企業(yè)另以銀行存款 700萬元支付給甲企業(yè)作為補價。 2 700萬元 =%＜ 25% 因此甲、乙企業(yè)均“不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”。因此，這種公允價值對甲、乙企業(yè)均是可以收益的。可見，這種公允價值對甲、乙企業(yè)均是不利的。 3 300萬元 =%＞ 25% 甲、乙企業(yè)均需要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。 收購 新 《 企業(yè)所得稅法 》 第五十三條規(guī)定 45 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ，進行稅收籌劃 I公司在成立清算組前進行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，當年 18月份公司預(yù)計盈利 100萬元（公司適用稅率為 25%）。 I公司在 9月 1日至 9月 30日共發(fā)生費用 160萬元，清算所得為90萬元。 清算所得稅額＝（ 90－ 60） 25%＝ （萬元） 降 46 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 . 3重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策 財稅 [2022]1號 —— 享受企業(yè)所得稅定期減免的新辦企業(yè)須符合三個條件： 一是須按照國家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政管理部門辦理設(shè)立登記新注冊成立的企業(yè)； 二是新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實際出資中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計出資額占新辦企業(yè)注冊資金的比例不得超過 25%； 三是新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計購置的非貨幣性資產(chǎn)超過注冊資金 25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅政策優(yōu)惠。 ，通過將農(nóng)產(chǎn)品種植部門分立為獨立的企業(yè)，可以降低（ ）的負擔 ，先（ ）然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的操作有助于達到減輕所得稅費用、提高稅后凈收益的目的。 ，可能會因合并而享受稅收優(yōu)惠 49 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ● 簡述題 在合并業(yè)務(wù)中，滿足什么條件的企業(yè)可以進行特殊稅務(wù)處理？特殊稅務(wù)處理下企業(yè)可以怎樣實現(xiàn)稅收籌劃？ 企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅應(yīng)如何處理？ 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收政策是怎樣規(guī)定的？其中有哪些稅收籌劃空間？ 企業(yè)整體資產(chǎn)置換中，對于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，進行確認與不進行確認，哪個更有助于企業(yè)降低稅收負擔？需要綜合考慮哪些因素？