【正文】 《 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 （財(cái)稅[2022]59號(hào)文 ,2022年 4月 30日） 一般情況： （ 1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)； （ 2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理 （ 3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。雙方股東談判達(dá)成協(xié)議，交易價(jià)格為 1 000萬(wàn)元，甲公司股東表示出讓相當(dāng)于 800萬(wàn)元價(jià)值的股份給原乙公司股東，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)給乙公司股東 200萬(wàn)元的現(xiàn)金。 （ 800+200） 100%=80%＜ 85% 所以合并企業(yè)不能進(jìn)行特殊稅務(wù)處理：應(yīng)按照一般方法納稅 （被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)） 2022年 2022年應(yīng)納所得稅 =（ 100+200+300） 25%=150（萬(wàn)元） 甲公司股東應(yīng)該提高股權(quán)支付額的比重： 850萬(wàn)元股份 +150萬(wàn)元非股權(quán)支付方式 特殊稅務(wù)處理方式：合并后的企業(yè)承繼被合并企業(yè)合并前的虧損，進(jìn)行彌補(bǔ) 2022年：可彌補(bǔ)虧損 =1 000 4%=40（萬(wàn)元） 應(yīng)納所得稅 =（ 100－ 40） 25%=15（萬(wàn)元） 2022年：可彌補(bǔ)虧損 =1 000 4%=40（萬(wàn)元） 應(yīng)納所得稅 =（ 200－ 40） 25%=40（萬(wàn)元） 2022年：可彌補(bǔ)虧損 =1 000 4%=40（萬(wàn)元） 應(yīng)納所得稅 =（ 300－ 40） 25%=65（萬(wàn)元） 三年共計(jì)應(yīng)納所得稅 =15+40+65=120（萬(wàn)元） 降低所得稅30萬(wàn)元 24 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 注意： 本 案例的中的稅收籌劃方法，只適用于企業(yè)合并，不適用于股權(quán)收購(gòu)。因此財(cái)稅 [2022]59號(hào)文明確，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)后，被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定；而被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。但 F企業(yè)原有庫(kù)存存貨 100萬(wàn)元，相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額為 17萬(wàn)元。 降低增值稅 17萬(wàn)元 注意：必須全面考慮“零價(jià)收購(gòu)”給企業(yè)帶來(lái)的全面影響。2022年取得進(jìn)項(xiàng)增值稅額為 15萬(wàn)元，相應(yīng)的市場(chǎng)銷(xiāo)售額為 180萬(wàn)元（不含稅價(jià)），其中 70%的產(chǎn)品銷(xiāo)售給 B企業(yè)。（國(guó)稅發(fā) [2022]118號(hào)）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （ 2）增值稅：①轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺? 28 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 1）企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅處理 （ 1）企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。 （ 3）除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 30 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 3）企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充規(guī)定 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知 》 （國(guó)稅函[2022]390號(hào)）對(duì)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定如下： （ 1）企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票或股份）買(mǎi)賣(mài)中，應(yīng)按 《 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知 》 （國(guó)稅發(fā)[2022]118號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動(dòng)，在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。 2022年 5月 A公司欲出售其持有的 K公司股份，并得知 D公司欲同時(shí)購(gòu)買(mǎi) A、 B兩公司所持有的 K公司股份。 根據(jù)國(guó)稅發(fā)［ 2022］ 118號(hào)文， A公司應(yīng)分享的 K公司累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。丙企業(yè)自 2022年開(kāi)始盈利。但是，如果股息收益所有人是另一方的居民，則所征稅款不應(yīng)超過(guò)：如果受益所有人是直接擁有支付股息公司至少 25%股份的，為股息總額的 5%；在其他情況下，為股息總額的 10%。 甲公司 （外國(guó)） 丁公司 （中國(guó)香港） 乙公司 （中國(guó)大陸） 丙公司 （中國(guó)大陸） 投資 投資 投資 甲公司 （外國(guó)） 丁公司 （中國(guó)香港） 乙公司 （中國(guó)大陸） 丙公司 （中國(guó)大陸） 投資 投資 投資 A稅收籌劃前的股權(quán) B稅收籌劃后的股權(quán) 圖 8—5 通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)預(yù)提所得稅籌劃 34 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 （ 1）股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收負(fù)擔(dān) 甲公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)的真正意義在于規(guī)避預(yù)提所得稅，因此股權(quán)轉(zhuǎn)讓不以獲得利潤(rùn)為目的。定價(jià)過(guò)高則需要繳納所得稅，定價(jià)過(guò)低則有轉(zhuǎn)讓定價(jià)之嫌。 （ 2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的預(yù)提所得稅問(wèn)題 股權(quán)由甲公司轉(zhuǎn)讓給丁公司之后，將不再按照 《 企業(yè)所得稅法 》 及其實(shí)施條例中的一般規(guī)定，而是按照 《 內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止透漏稅的安排 》 ，以股息總額為基數(shù)，繳納最高 5%的預(yù)提所得稅。 直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，取得 400萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓款。 轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本，應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定，不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 B企業(yè)全部資產(chǎn)（包括房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、存貨等全部資產(chǎn)）的賬面價(jià)值為 800萬(wàn)元，經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的交易價(jià)格為 1200萬(wàn)元。 C企業(yè)的支付方式改為 1000萬(wàn)元面值的 C企業(yè)股票，以及 200萬(wàn)元的現(xiàn)金，以滿(mǎn)足“ 20%”的要求。這時(shí) [案例 8— 13— 1]中的稅收籌劃方案就存在很大遺憾：雖然稅負(fù)降低了，但是只取得了 200萬(wàn)元的現(xiàn)金，企業(yè)流動(dòng)性不足的問(wèn)題并沒(méi)有得到根本解決。 (C企業(yè)股權(quán)是按照 B企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)格入賬的，因此，將其轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)金，就意味著會(huì)產(chǎn)生一定的收益，需要繳納企業(yè)所得稅 ) 假設(shè) A企業(yè)出售 60萬(wàn)元 C企業(yè)股票可以獲得 100萬(wàn)元現(xiàn)金。 少納稅 90萬(wàn)元 39 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 . 2企業(yè)整體資產(chǎn)置換的稅收籌劃 （ 1）基本原則 企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值越多，企業(yè)的稅負(fù)就越重。當(dāng)預(yù)計(jì)企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生所得時(shí)，應(yīng)爭(zhēng)取“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”的特殊政策，而當(dāng)預(yù)計(jì)企業(yè)的整體資產(chǎn)置換業(yè)務(wù)將產(chǎn)生損失時(shí)，應(yīng)爭(zhēng)取在當(dāng)期確認(rèn)這項(xiàng)損失，以抵減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。 41 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 814： 甲、乙企業(yè)欲進(jìn)行整體資產(chǎn)置換。即：甲企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值為 3 300萬(wàn)元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值為 3 100萬(wàn)元，乙企業(yè)另以銀行存款 200萬(wàn)元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。即甲企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值為 3 300萬(wàn)元，乙企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值為 2 600萬(wàn)元，乙企業(yè)另以銀行存款 700萬(wàn)元支付給甲企業(yè)作為補(bǔ)價(jià)。 2 700萬(wàn)元 =%＜ 25% 因此甲、乙企業(yè)均“不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失”。因此，這種公允價(jià)值對(duì)甲、乙企業(yè)均是可以收益的。可見(jiàn)，這種公允價(jià)值對(duì)甲、乙企業(yè)均是不利的。 3 300萬(wàn)元 =%＞ 25% 甲、乙企業(yè)均需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。 收購(gòu) 新 《 企業(yè)所得稅法 》 第五十三條規(guī)定 45 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ，進(jìn)行稅收籌劃 I公司在成立清算組前進(jìn)行的內(nèi)部清算中發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年 18月份公司預(yù)計(jì)盈利 100萬(wàn)元（公司適用稅率為 25%）。 I公司在 9月 1日至 9月 30日共發(fā)生費(fèi)用 160萬(wàn)元，清算所得為90萬(wàn)元。 清算所得稅額＝（ 90－ 60） 25%＝ （萬(wàn)元） 降 46 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 . 3重新設(shè)立新的企業(yè)繼續(xù)享受有關(guān)優(yōu)惠政策 財(cái)稅 [2022]1號(hào) —— 享受企業(yè)所得稅定期減免的新辦企業(yè)須符合三個(gè)條件： 一是須按照國(guó)家法律、法規(guī)以及有關(guān)規(guī)定在工商行政管理部門(mén)辦理設(shè)立登記新注冊(cè)成立的企業(yè)； 二是新辦企業(yè)的權(quán)益性出資人（股東或其他權(quán)益投資方）實(shí)際出資中固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)的累計(jì)出資額占新辦企業(yè)注冊(cè)資金的比例不得超過(guò) 25%； 三是新辦企業(yè)在享受企業(yè)所得稅定期減稅或免稅優(yōu)惠政策期間，從權(quán)益性投資人及其關(guān)聯(lián)方累計(jì)購(gòu)置的非貨幣性資產(chǎn)超過(guò)注冊(cè)資金 25％的，將不再享受相關(guān)企業(yè)所得稅減免稅政策優(yōu)惠。 ，通過(guò)將農(nóng)產(chǎn)品種植部門(mén)分立為獨(dú)立的企業(yè)，可以降低（ ）的負(fù)擔(dān) ，先（ ）然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的操作有助于達(dá)到減輕所得稅費(fèi)用、提高稅后凈收益的目的。 ，可能會(huì)因合并而享受稅收優(yōu)惠 49 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 ● 簡(jiǎn)述題 在合并業(yè)務(wù)中，滿(mǎn)足什么條件的企業(yè)可以進(jìn)行特殊稅務(wù)處理？特殊稅務(wù)處理下企業(yè)可以怎樣實(shí)現(xiàn)稅收籌劃？ 企業(yè)股權(quán)投資所得的所得稅應(yīng)如何處理？ 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收政策是怎樣規(guī)定的？其中有哪些稅收籌劃空間？ 企業(yè)整體資產(chǎn)置換中，對(duì)于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，進(jìn)行確認(rèn)與不進(jìn)行確認(rèn)，哪個(gè)更有助于企業(yè)降低稅收負(fù)擔(dān)？需要綜合考慮哪些因素？