【正文】 （萬元） 減少納稅 84萬元（ 70+14） 32 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 （非居民）股權轉讓中預提所得稅的籌劃 例 811： 外國投資者甲企業(yè)于 2022年于在中國香港注冊成立的全資控股子公司丁公司，而后于 2022年與中國乙企業(yè)通過發(fā)起設立方式，在中國某市經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)設立外商投資企業(yè)丙，丙企業(yè)注冊資本 6000萬美元，折合人民幣 5億元，甲、乙各擁有丙企業(yè) 50%股份。 A公司股權轉讓業(yè)務中： 股權轉讓收益 =股權轉讓收入 股權投資成本 =680400=280（萬元） 應納企業(yè)所得稅 =280 25%=70（萬元） K企業(yè) 96%的股份被轉讓，已經(jīng)超過了國稅函［ 2022］ 390號文件中“ 95%”的標準。已知 A公司取得這些股份的初始投資成本為 400萬元，以上企業(yè)均適用 25%的企業(yè)所得稅稅率。經(jīng)審計， K公司凈資產(chǎn)為 850萬元，其中實收資本 500萬元，盈余公積 300萬元，未分配利潤 50萬元。 31 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 810： K公司最大的股東為 A公司，持有其 80%的股份，另外兩家股東 B公司和 C公司分別持有 K公司 16%和 4%的股份。 （ 3）按照 《 國家稅務總局關于執(zhí)行 〈 企業(yè)會計制度 〉 需要明確的有關所得稅問題的通知 》 （國稅發(fā) [2022]45號）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準備的資產(chǎn)，如果有關準備在申報納稅時已調(diào)增應納稅所得，轉讓處置有關資產(chǎn)而沖銷的相關準備應允許作相反的納稅調(diào)整。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質(zhì)的所得。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質(zhì)的所得。 （ 3）企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資而發(fā)生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。 被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權轉讓所得，應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 29 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 2）企業(yè)股權投資轉讓所得和損失的所得稅處理 （ 1）企業(yè)股權投資轉讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。 （ 4）企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關資產(chǎn)的公允價值確定投資所得。被投資企業(yè)向投資方分配非貨幣性資產(chǎn)，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和分配兩項經(jīng)濟業(yè)務，并按規(guī)定計算財產(chǎn)轉讓所得或損失。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的投資所得應按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅。②否則轉讓企業(yè)須計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失 （ 4）土地增值稅和契稅：轉讓房屋要涉及土地增值稅問題，受讓方要涉及契稅問題。②不符合轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權條件時應稅貨物的轉讓，要繳增值稅。②非轉讓企業(yè)產(chǎn)權時涉及銷售不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)，應納營業(yè)稅。 ：均不繳。 A企業(yè) 2022年應繳納增值稅 =180 17%15=（萬元） B企業(yè) 2022年應繳納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 銷售護膚品收入 =180 （ 170%） =54（萬元） 增值稅銷項稅額 =54 17%=（萬元） 允許抵扣的增值稅進項稅額 =15 （ 170%） =（萬元） 應納增值稅 ==（萬元） 美容服務應納營業(yè)稅 =150 5%=（萬元） 企業(yè)應納增值稅和營業(yè)稅合計 =+=（萬元） 企業(yè)稅負降低 =（ +） =（萬元） 降低稅負 合并，產(chǎn)生兼營 注意：本例中的合并，不影響企業(yè)的消費稅 27 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 轉讓方 被轉讓企業(yè)的 股東 被轉讓企業(yè) 受讓企業(yè) 客體 購買方 轉讓資產(chǎn)的 企業(yè) 受讓資產(chǎn)的企業(yè) 股權轉讓 (三方 ) 資產(chǎn)轉讓 (兩 方 ) 資產(chǎn) ：免； ：免； ：轉讓方按股權轉讓收益的原則納稅。 B企業(yè)為一專業(yè)連鎖美容企業(yè)， A企業(yè)是其購入護膚品的主要供貨商。 26 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 89： A商業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷售各種類型的護膚品。例如， F企業(yè)原有的債務也會因此轉移給 E企業(yè)。 本期進項增值稅 =50+17=67（萬元） 應繳納的增值稅 =85－ 67=18（萬元） F企業(yè)存貨的進項稅額抵減了 E企業(yè)本期應交增值稅額。 該 E企業(yè)可以采取“零價收購”法兼并 F企業(yè) 所謂“零價收購”是指將凈資產(chǎn)為零（總資產(chǎn)等于總負債）的企業(yè)無償出售，其主要條件是收購方承擔原有企業(yè)的全部債務。 F企業(yè)資產(chǎn)額與負債額相等，即凈資產(chǎn)額為零。即使在文件規(guī)定的特殊處理方式下，仍明確“收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變”。因此，無論收購了目標公司多大比例的股權，目標公司本身未發(fā)生變化，并未喪失法律人格，其權利義務仍由目標公司自身承擔。也就是說，目標企業(yè)的法人地位必須隨并購而消失，否則將不能實現(xiàn)本案例中分析的稅收籌劃效果。 財稅 [2022]59號文：股權支付比例 =800247。假設預計合并后的企業(yè)丙在 2022年、 2022年、 2022年未彌補虧損前的應稅所得額分別為 100萬元、 200萬元、 300萬元。 22 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 一般稅務處理 特殊稅務處理 合并企業(yè)方的處理 被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債的計稅基礎 按公允價值確定計稅基礎 以被合并企業(yè)原有計稅基礎確定 被合并企業(yè)的虧損 不得在合并企業(yè)結轉彌補 由合并企業(yè)承繼 （有彌補限額） 被合并企業(yè)方的處理 被合并企業(yè)及其股東的所得 按清算進行所得稅處理 所取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定 表 85 企業(yè)合并中的一般稅務處理與特殊稅務處理對比 23 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 例 87： 甲公司要兼并一家虧損的乙公司，乙公司當時尚有 200萬元的虧損未彌補，稅前彌補期限尚有 3年，被合并的乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為 1 000萬元。 如果同時滿足五項條件，可以進行特殊性稅務處理： （ 1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定； （ 2）被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼； （ 3）可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額 =被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值 截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。合并后 G企業(yè)第 1～ 3年盈虧情況見下表。收購是指被收購方納入收購方公司體系中。 合并 （ merger) 收購 （ acquisition) 并購 （ Mamp。 (1＋ 17%) 17%= （萬元） 進項增值稅 =180 80%=144（萬元） 應納增值稅 ==（萬元） B公司： 營業(yè)稅應稅銷售收入 =3 510 （ 20%+15%） =1 （萬元） 應納營業(yè)稅 =1 5%=（萬元） A、 B總稅負 降萬元 一般適用于電梯、機電設備、發(fā)電機組等大型設備生產(chǎn)企業(yè)，可以分設獨立核算的安裝公司或運輸公司。 A公司的業(yè)務屬于混合銷售行為，應就全部收入納增值稅額： 應納增值稅稅額 =銷項稅額 進項稅額 =3 510247。 2022年取得含稅銷售收入 3 510萬元，其中安裝費約占總收入的 20%，保養(yǎng)費、維修費約占收入總額的 15%。 16 八 企 業(yè) 重 組 中 的 稅 收 籌 劃 如果大量客戶是最終消費者，不要求取得增值稅專用發(fā)票，就應采用相應稅收籌劃措施： C公司 (建材、裝修 ) C公司 (建材 ) D公司 (裝修 ) 增值稅（可抵進項） 營業(yè)稅（稅率 3%） 如果材料費與人工費的比例大體相當，通過稅收籌劃，將約 50%的業(yè)務收入，由原來的適用增值稅 17%的稅率降為適用營業(yè)稅中建筑業(yè)稅目 3%的稅率，其稅負降低是非常明顯的。 為了增加進項增值稅，該企業(yè)可以將運輸部門分立，成為獨立的 B企業(yè) 將運輸部門 B分立后，對外銷售價格不變，但由于運輸企業(yè) B已經(jīng)獨立， A企業(yè)需要向 B企業(yè)支付有關運費，比如 20萬元。 適用于兩種情況 例 84：企業(yè) A對外銷售一批商品，原售價 117萬元（含增值稅）。 ① 向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者或者向小規(guī)模納稅人購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，享受 13%的進項增值稅。交易價格越高，可抵扣的進項增值稅就越多。這一數(shù)額越大，這項稅收籌劃方案的效果就越好。這一數(shù)額會直接增加這項稅收籌劃方案的機會成本。為了降低增值稅負擔，該企業(yè)在購進可抵扣項目時，十分注重取得合格的增值稅專用發(fā)票，但收效不大。但企業(yè)經(jīng)核算，發(fā)現(xiàn)與該項業(yè)務有關的進項增值稅數(shù)量很少，只有化肥等項目產(chǎn)生了 1萬元的進項增值稅。根據(jù)市場需求，該食品廠自行種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡稱“加工品”）對外銷售。其兩類產(chǎn)品的購銷情況見表 8— 2。另外，由于未能準確劃分應稅和免稅項目的進項稅額、銷項稅額，因此本來應免稅的項目一并繳納了增值稅。該企業(yè)某年共實現(xiàn)銷售額 200萬元（不含稅），企業(yè)購進生產(chǎn)用料的進項增值稅稅額為 15萬元；全年應納稅所得額為 ，適用 25%的