【正文】 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2022]59 號）號文的規(guī)定，主要包括以下三種情況：企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，不適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并中，被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。17 / 107當(dāng)企業(yè)清算時(shí)，要處理的資產(chǎn)為無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，無論用于銷售、抵債、分配給投資者，都應(yīng)按規(guī)定繳納營業(yè)稅。處置不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)時(shí)，按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅[2022]16 號）的規(guī)定納稅，即：以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)（抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)）后的余額為營業(yè)額。企業(yè)的組織形式發(fā)生改變，比如企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。（二）債務(wù)重組債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)，包括以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債轉(zhuǎn)股、以低于債務(wù)計(jì)19 / 107稅基礎(chǔ)的現(xiàn)金清償債務(wù)和修改其他債務(wù)條件等方式。如果債務(wù)人以貨物清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售貨物，按照該貨物的銷售價(jià)格適用稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，并可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。甲企業(yè)需要對存貨視同銷售，繳納增值稅。股權(quán)收購是否涉及流轉(zhuǎn)稅，則主要看其支付標(biāo)的是否屬于流轉(zhuǎn)稅應(yīng)稅范圍。被收購企業(yè)由于轉(zhuǎn)讓標(biāo)的為股權(quán)，也無須繳納增值稅和營業(yè)稅。（1+4%） 4%247。資產(chǎn)收購的對象和范圍必須是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。如受讓企業(yè)用應(yīng)稅營業(yè)稅的無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)作為支付對價(jià)或部分支付對價(jià)，受讓企業(yè)應(yīng)依法計(jì)算繳納營業(yè)稅。22 / 107分析：在上述交易中，甲方以現(xiàn)金收購，則不涉及增值稅和營業(yè)稅。根據(jù) 13號文和 51 號文，可以不征收增值稅和營業(yè)稅。所謂存續(xù)分立，是指一家企業(yè)將部分資產(chǎn)依法分出，成立兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的行為。企業(yè)分立通常是資產(chǎn)、負(fù)債、勞動(dòng)力、技術(shù)等要素的同時(shí)轉(zhuǎn)移，區(qū)別于一般的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根據(jù) 13 號文和 51 號文，同樣可以不征收增值稅和營業(yè)稅。第 二 步 ：：乙公司以收到甲公司原來的資產(chǎn)與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力為對價(jià)，交換 A 公司持有甲公司的股權(quán)。通過上述操作，甲公司原來的資產(chǎn)與負(fù)債全部歸屬到 A 公司，B 公司全部資產(chǎn)與負(fù)債并入到甲公司，乙公司完成了借殼上市運(yùn)作過程。但 B 公司注銷行為，涉及的貨物銷售需要繳納增值稅。第三步中甲公司吸收合并 B 公司。對現(xiàn)行土地增值稅清算偷、漏、避稅手段予以歸納和揭示如下。這種以人為的“ 合作開發(fā)模式” 的避稅方式，被很多地產(chǎn)企業(yè)采用?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十五條第六項(xiàng)規(guī)定納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。交換雙方都應(yīng)作為一種實(shí)物收人，申報(bào)繳納土地增值稅。從賬務(wù)處理來看，土地評估增值部分無法在股權(quán)交易過程中得到賬面確認(rèn)。八 、 代 收 費(fèi) 用 計(jì) 入 扣 除 項(xiàng) 目 加 計(jì) 扣 除根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于縣級以上人民政府要求房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在售房時(shí)代收的各項(xiàng)費(fèi)用，可以根據(jù)代收費(fèi)用是否計(jì)入房價(jià)和是否作為轉(zhuǎn)讓收入，確定是否扣除。首先，確定要求代收費(fèi)用的主體是否是縣級以上人民政府；其次，視情形決定是否作為扣除項(xiàng)目，且一律不得作為加計(jì) 20%扣除計(jì)算的基數(shù)。一是供貨合同在工程竣工且銷售的情況下簽訂和采購，與事實(shí)不相符合；二是簡單裝修售房條件下，少量的裝修工程消耗大量的鋼材水泥于情理不符。利用建安發(fā)票虛列成本的，房地產(chǎn)公司只要支付 33%的營業(yè)稅及附加，便可偷逃 25%的企業(yè)所得稅。十 二 、 印 花 稅 計(jì) 入 與 轉(zhuǎn) 讓 房 地 產(chǎn) 有 關(guān) 的 稅 金 扣 除《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》規(guī)定：“ 細(xì)則中規(guī)定允許扣除的印花稅，是指在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的印花稅。十 四 、 商 鋪 自 營 自 用 逃 避 納 稅將開發(fā)的高增值率的部分房地產(chǎn)，如商鋪、車庫等，轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途，由于產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不需繳納土地32 / 107增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。十 六 、 利 息 支 出 一 律 計(jì) 入 扣 除 項(xiàng) 目根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，利息支出要視情況確定，分在規(guī)定范圍內(nèi)據(jù)實(shí)扣除和在 10%以內(nèi)計(jì)算扣除兩種情況。33 / 107十 七 、 將 代 收 費(fèi) 用 一 律 計(jì) 入 扣 除 項(xiàng) 目 加 計(jì) 扣 除如果代收費(fèi)用是計(jì)入房價(jià)中向購買方一并收取的，可作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計(jì)稅；相應(yīng)的，在計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時(shí)，代收費(fèi)用可以扣除，但不允許作為加計(jì) 20%扣除的基數(shù)。十 八 、 公 共 設(shè) 施 的 成 本 費(fèi) 用 全 額 扣 除部分房地產(chǎn)企業(yè)將小區(qū)居委會、會所、停車場（庫）、物業(yè)管理場所、居民文體娛樂場所等公共設(shè)施的成本費(fèi)用一律計(jì)入扣除項(xiàng)目。34 / 107目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)很多都有若干個(gè)經(jīng)營內(nèi)容不同的公司，如：建筑設(shè)計(jì)公司、咨詢公司、商貿(mào)公司、建筑施工公司等等，通過與這些關(guān)聯(lián)公司之間的交易，將開發(fā)房地產(chǎn)利潤轉(zhuǎn)移，造成房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目低利潤或微利。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際及其經(jīng)營特點(diǎn)，通過利用稅收優(yōu)惠政策和分析研判稅法的漏洞、不足，合理選擇會計(jì)處理技術(shù)，應(yīng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的例行檢查和稅款清算。對企業(yè)通過招拍掛取得土地后繳納的土地出讓金進(jìn)行一定比例或額度的返還。下面結(jié)合實(shí)例就企業(yè)取得政府返還土地出讓金的形式，以及相關(guān)的稅務(wù)處理進(jìn)行分析，以期企業(yè)可以認(rèn)清納稅事項(xiàng)、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅，屬于銷售回遷房行為。（1營業(yè)稅稅率） ”如果返還款 3000 萬元相當(dāng)于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)按取得售房 3000 收入萬計(jì)算繳納營業(yè)稅。土地出讓金返還協(xié)議如果沒有約定返還款大于回遷房組成計(jì)稅價(jià)格確認(rèn)收入的部分的特定用途，應(yīng)視同購買回遷房的價(jià)款或價(jià)外費(fèi)用，征收營業(yè)稅。38 / 107 二 、 企 業(yè) 所 得 稅本業(yè)務(wù)屬于政府主導(dǎo)的拆遷安置工作，由政府部門將土地出讓金部分返還予開發(fā)企業(yè)，該款項(xiàng)是開發(fā)企業(yè)銷售回遷房取得的收入，應(yīng)當(dāng)并入所得計(jì)征企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收到的土地款返還實(shí)為一種補(bǔ)貼收入，按照上述政策規(guī)定一般不屬于不征稅的財(cái)政性資金，應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。40 / 107企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。3，返還款小于回遷房土地增值稅確認(rèn)收入的部分。41 / 107以及《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條：條例第九條所稱的房地產(chǎn)評估價(jià)格，是指由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進(jìn)行綜合評定的價(jià)格。因此：企業(yè)交納土地出讓金時(shí)，就繳納契稅，計(jì)稅依據(jù)為10000 萬元。收到返還款時(shí)：借：銀行存款 3000貸：預(yù)收賬款 3000完工結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)：借：預(yù)收賬款：3000貸：營業(yè)收入 3000第 二 、 政 府 主 導(dǎo) 拆 遷 ， 土 地 出 讓 金 返 還 用 于 拆 遷 （ 代 理 拆 遷 、拆 遷 補(bǔ) 償 ）目前招拍掛制度要求土地以“熟地” 出讓，但現(xiàn)實(shí)工作中一些開發(fā)商先期介入拆遷，政府或生地招拍掛，由開發(fā)商代為拆遷。國土部門43 / 107委托房地產(chǎn)開發(fā)公司代理進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)。”返還款 3000 萬中，1，取得的提供建筑物拆除、平整土地勞務(wù)取得的收入 1000 萬元，應(yīng)按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅 30 萬元。3， 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與上述業(yè)務(wù)相關(guān)的營業(yè)稅等稅費(fèi)，可以在發(fā)生當(dāng)年扣除。此收入不計(jì)算土地增值稅清算收入。 (五 )、 會 計(jì) 處 理先期支付拆遷補(bǔ)償款和進(jìn)行拆遷時(shí)：借：其它應(yīng)收款 1500其它業(yè)務(wù)成本 1000貸：現(xiàn)金或銀行存款 2500。一般情況下，由于實(shí)施了土地的儲備制度，政府將生地轉(zhuǎn)化為熟地后再進(jìn)行“ 招拍掛 ”，動(dòng)拆遷問題已妥善得到解決，土地的開發(fā)工作也已經(jīng)基本完成，周邊的市政建設(shè)將逐步完善，水、電、煤等市政都有計(jì)劃地分配到位。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該項(xiàng)目城市道路、供水、排水、燃?xì)?、熱力、防洪等基礎(chǔ)設(shè)施工程建設(shè)完工后，移交給政府。 （ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ： 本案例企業(yè)取得的提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入 3000 萬元，扣除相對應(yīng)的成本費(fèi)用，差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)取得的返還款 3000 萬，屬于提供基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)勞務(wù)收入，不屬于轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，不征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。而且開發(fā)商在制定房價(jià)時(shí)，已經(jīng)包含了公共配套設(shè)施的內(nèi)容。 案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。此業(yè)務(wù)返還款 3000 萬元，應(yīng)作為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得銷售不動(dòng)產(chǎn)收入計(jì)算繳納營業(yè)稅（3000*5%）150 萬元。 企業(yè)取得返還款 3000 萬元，應(yīng)直接抵扣該項(xiàng)目公共配套設(shè)施的建造成本，抵扣后的差額應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)取得的返還款 3000 萬，土地增值稅清算時(shí)，1，如可以認(rèn)定為屬于向政府銷售全部或部分公共配套設(shè)施的行為，即為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)收入，因此，應(yīng)征收土地增值稅。企業(yè)繳納的土地出讓金 10000 元全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。案例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過招拍掛購入土地 100 畝，與國土部門簽訂的出讓合同價(jià)格為 10000 萬元，企業(yè)已繳納 10000 萬元。 本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）未取得收入，也未直接獲得經(jīng)濟(jì)利益，不征收營業(yè)稅。財(cái)稅[2022]70 號＜關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知＞對此進(jìn)一步明確：“企業(yè)從縣級以上各級人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（二）財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算” 。 （ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 規(guī) 定房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。丙企業(yè)取得丙企業(yè)取得政府獎(jiǎng)勵(lì)企業(yè)的 3000 萬元，但未發(fā)生出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為，因此，不應(yīng)征收土地增值稅。 57 / 107（ 五 ） ， 會 計(jì) 處 理房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（乙方）未蝥返還款，會計(jì)上不作處理。協(xié)議約定，在土地出讓金入庫后以財(cái)政支持的方式給予乙方補(bǔ)助3000 萬元，目的是給企業(yè)招商引資的獎(jiǎng)勵(lì)，未規(guī)定規(guī)定資金專項(xiàng)用途。 （ 二 ） 企 業(yè) 所 得 稅 ：本案例房地產(chǎn)企業(yè)（乙方）取得政府獎(jiǎng)勵(lì)或財(cái)政補(bǔ)貼 3000 萬元，是否屬于不征稅收入問題，要進(jìn)行判定：根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2022]151號）規(guī)定：（二）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。 （ 三 ） 、 土 地 增 值 稅 ：企業(yè)在實(shí)際交納的土地出讓金 10000 元后，全額計(jì)入開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)。因?yàn)榉颠€ 3000 萬地價(jià)款，實(shí)質(zhì)上并不是“ 取得土地使用權(quán)所支付的金額” 的范疇。61 / 107青島市地稅局（青地稅發(fā)〔2022〕100 號）《房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定：“ 對于開發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額” 。 收到獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼款時(shí)：借：銀行存款 3000貸：營業(yè)外收入 300062 / 107第 五 部 分 張 偉 :企 業(yè) 所 得 稅 重 組 政 策 尚 需 進(jìn) 一 步 明 確 的 十 八 個(gè)問 題 探 析《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2022】59 號，以下簡稱 59 號文）和《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局 2022 年 4 號公告，以下簡稱 4 號公告）下發(fā)以來，對企業(yè)重組提供了企業(yè)所得稅政策平臺，對促進(jìn)兼并重組，鼓勵(lì)企業(yè)做大做強(qiáng)，起到了良好作用，59 號文件已經(jīng)成為企業(yè)重組所得稅政策的經(jīng)典文件，然而由于企業(yè)重組形式多樣，業(yè)務(wù)非常復(fù)雜，企業(yè)所得稅重組政策尚有很多需要進(jìn)一步明確的空間，筆者試對其中的十八個(gè)問題進(jìn)行探析。問題：A 公司支付的股權(quán)支付額為 100%，還是 75%？63 / 107第一種觀點(diǎn)：在資產(chǎn)收購中 A 公司收購 M 公司價(jià)值 2 億元的資產(chǎn)，以價(jià)值 億元的股權(quán)和承擔(dān) M 公司 億元的負(fù)債來支付。因此 A 公司的股權(quán)支付額為100%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件