【正文】 術(shù)條件。IIA（ 2022）發(fā)布的 《 全球技術(shù)審計(jì)指南 》 將持續(xù)審計(jì)界定為“ 一種利用技術(shù)自動執(zhí)行控制和風(fēng)險(xiǎn)評估的方法，是審計(jì)策略從傳統(tǒng)的交易樣本周期性審核向?qū)λ薪灰走M(jìn)行持續(xù)測試的轉(zhuǎn)變 ” 。然而，跟蹤審計(jì)也具有局限性，其中最突出的局限性是增加審計(jì)成本（時(shí)現(xiàn)，朱堯平，薛蓓兒，2022；張勇， 2022）。如果等到機(jī)會主義行為很嚴(yán)重時(shí)才發(fā)現(xiàn)這種行為，則已經(jīng)造成了較嚴(yán)重的后果，此時(shí)，抑制機(jī)會主義行為的總目標(biāo)就沒有較好地實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，并不是所有的審計(jì)懲罰都能產(chǎn)生威懾作用，只有審計(jì)對象感到較嚴(yán)重的后果，這種審計(jì)懲罰才能產(chǎn)生威懾作用，如果審計(jì)懲罰是輕描淡寫，并且對直接責(zé)任人沒有懲罰，只是針對單位的懲罰，則這種懲罰可能難以使得審計(jì)對象對審計(jì)產(chǎn)生敬畏，從而也難以有威懾作用。選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)模式，并根據(jù)這個模式的核心理念來建立可行的審計(jì)準(zhǔn)則體系，是揭示機(jī)制的主要制度安排。審計(jì)技術(shù)包括兩個層面的內(nèi)容，一是審計(jì)模式，二是審計(jì)準(zhǔn)則?？傮w來說，建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制如圖 2所示。防患于未然有兩種路徑，一是威懾路徑，代理人出于對審計(jì)的敬畏主動放棄其機(jī)會主義行為，實(shí)現(xiàn)威懾路徑的制度安排稱為威懾機(jī)制；二是預(yù)警路徑，也就是及早地查出機(jī)會主義行為，防止星星之火成為燎原之勢，實(shí)現(xiàn)預(yù)警路徑的制度安排稱為預(yù)警機(jī)制。 26 ? 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的批判性審計(jì)目標(biāo)是，找出代理人是否有違反委托人對其財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任的顯性或隱性要求的行為，并發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)是，在此基礎(chǔ)上，分析代理人違反顯性或隱性要求的原因，并幫助改進(jìn)相關(guān)的治理構(gòu)造。所以，所有的審計(jì)項(xiàng)目都可以選擇批判性或建設(shè)性定位。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)主要是批判性，而績效審計(jì)主要是建設(shè)性（婁爾行，湯云為， 1985；劉英來，2022）?；诖?，建設(shè)性審計(jì)具體目標(biāo)當(dāng)然也應(yīng)該包括守約性、合法性和合理性。而批判性審計(jì)就是對代理人行為守約、合法和合理的鑒證，從這個意義上來說，批判性審計(jì)具體目標(biāo)可以界定為鑒證代理人行為的守約性、合法性和合理性。批判性審計(jì)要對上述行為進(jìn)行鑒證，事實(shí)上就是提供代理人在上述各方面責(zé)任履行情況的信息，也可以稱為問責(zé)信息。而建設(shè)性審計(jì)的總目標(biāo)是通過鑒證代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義，找出機(jī)會主義發(fā)生的原因，幫助改進(jìn)治理構(gòu)造，進(jìn)而抑制代理人的財(cái)務(wù)機(jī)會主義、管理機(jī)會主義和報(bào)告機(jī)會主義。 20 ? （一）建設(shè)性審計(jì)總目標(biāo) ? 批判性審計(jì)定位為鑒證機(jī)會主義行為，建設(shè)性審計(jì)定位為抑制機(jī)會主義行為。在討論建設(shè)性審計(jì)本質(zhì)的基礎(chǔ)上，我們來討論建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)。然而，委托人為什么會出現(xiàn)不同的需求呢？ 18 ? 本文認(rèn)為，委托人是理性人，做出其需求決策時(shí)，會從委托人、代理人、審計(jì)方三者之間的關(guān)系來考慮治理代理人機(jī)會主義行為的分工配合，從中選擇最符合委托人利益最大化的方案。問題是，為什么會在批判性審計(jì)的基礎(chǔ)上出現(xiàn)建設(shè)性審計(jì)？本文認(rèn)為，主要由委托人需求和審計(jì)方供給能力所決定。協(xié)助委托人防止或預(yù)防機(jī)會主義就是要對發(fā)現(xiàn)的治理構(gòu)造缺陷進(jìn)行改進(jìn)，以優(yōu)化治理構(gòu)造，降低機(jī)會主義行為的程度。至于對機(jī)會主義行為的處理，一般是委托人自己負(fù)責(zé)。從本質(zhì)上來說，審計(jì)屬于監(jiān)督機(jī)制。 14 四、批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì) ? 在應(yīng)對機(jī)會主義行為的治理構(gòu)造中，審計(jì)處于何種地位呢？從各類審計(jì)的共同本質(zhì)來說，審計(jì)是以系統(tǒng)和客觀的方法獲取證據(jù)對認(rèn)定和既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性進(jìn)行判斷，并將判斷結(jié)果傳達(dá)給相關(guān)者（ Auditing Concepts Committee， 1972）。 13 ? 三是抵御功能。由此，審計(jì)監(jiān)督對審計(jì)對象來說就是一種威懾，對違規(guī)行為能夠起到一定的抑制作用。國家審計(jì)是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的免疫系統(tǒng)。 ? 制衡機(jī)制是在代理人履行其責(zé)任的流程中嵌入控制措施，通過這種措施發(fā)揮作用，抑制機(jī)會主義行為。 ? 在三個子系統(tǒng)中，國家審計(jì)屬于監(jiān)督控制系統(tǒng)，服務(wù)于國家治理的決策系統(tǒng)，承擔(dān)著對國家治理的執(zhí)行系統(tǒng)實(shí)施監(jiān)督和約束的職責(zé)。 ? ：經(jīng)濟(jì)衛(wèi)土 /看門狗，國家治理工具。 ? ，認(rèn)為國家審計(jì)是抑制公共領(lǐng)域機(jī)會主義行為的一種機(jī)制。 6 ? ，認(rèn)為作為主權(quán)者的人民的整體是國家的委托人，而政府是人民的代理人；人民可以給予政府權(quán)力，也可以對這種權(quán)力運(yùn)用的適當(dāng)性進(jìn)行監(jiān)督。但另一方面 ,國家審計(jì)又是整個宏觀調(diào)控體系中監(jiān)督保證系統(tǒng)的重要組成部分。 ? ，認(rèn)為國家審計(jì)不僅要認(rèn)真履行憲法和法律法規(guī)賦予的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職責(zé) ,還要加強(qiáng)對權(quán)力的監(jiān)督和制約。 4 一、國家審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)：學(xué)術(shù)界 ? ，認(rèn)為國家審計(jì)在本質(zhì)上屬于政府的內(nèi)部審計(jì) , 其審計(jì)委托人是獨(dú)裁君主 , 審計(jì)對象是獨(dú)裁者的下屬官僚。1 建設(shè)性審計(jì)理念和機(jī)制 鄭石橋 南京審計(jì)學(xué)院國際審計(jì)學(xué)院 博士后 教授 博士生導(dǎo)師 025－ 58318508 2 內(nèi)容提示 ? 一、國家審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)：學(xué)術(shù)界 ? 二、國家審計(jì)本質(zhì)的主要觀點(diǎn)：五任審計(jì)長 ? 三、國家治理免疫系統(tǒng)論 ? 四、批判性審計(jì)和建設(shè)性審計(jì) ? 五、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo) ? 六、建設(shè)性審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)機(jī)制 ? 七、中國特色社會主義政府審計(jì) 3 ? 審計(jì)理念主要是指對審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)識。同時(shí)，理念需要制度安排來實(shí)現(xiàn)，沒有制度安排，理念只是空想。審計(jì) , 是民主最準(zhǔn)確的尺度。 5 ? ，認(rèn)為國家審計(jì)機(jī)關(guān)的基本職能是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督 ,并不直接參與我國宏觀經(jīng)濟(jì)決策和政策實(shí)施。 ? ，認(rèn)為審計(jì)本質(zhì)是從外部客觀公正立場上對受托責(zé)任關(guān)系雙方的外在協(xié)調(diào)，既維護(hù)資財(cái)委托者的利益，保證其財(cái)產(chǎn)的安全完整有效，又確認(rèn)和解除資財(cái)受托者的受托責(zé)任，使其得到合理的應(yīng)有的利益，得到信任。經(jīng)濟(jì)問責(zé)主體還可以將經(jīng)濟(jì)問責(zé)中的其他權(quán)限配置給國家審計(jì)，從而在國家審計(jì)基本功能的基礎(chǔ)上擴(kuò)展出國家審計(jì)的輔助功能。 ? ：審計(jì)是檢查會計(jì)帳目，監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的一種行為。 ? ? 從各國實(shí)踐看，不管國家治理的體制和模式差別有多大，治理的核心始終是公共權(quán)力如何有效配置和運(yùn)行的問題，都需要不同的機(jī)構(gòu)分別擔(dān)負(fù)起決策、執(zhí)行和監(jiān)督控制的職責(zé)，從而形成相互聯(lián)系、相互作用和相互依賴的決策系統(tǒng)、執(zhí)行系統(tǒng)和監(jiān)督控制系統(tǒng)這三個子系統(tǒng)，它們的共同目標(biāo)是維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會的健康發(fā)展。 10 ? 從治理構(gòu)造的角度來看，應(yīng)對代理人機(jī)會主義行為的治理構(gòu)造包括制衡機(jī)制、激勵機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。 11 ? ? 眾所周知，人體是由包含免疫系統(tǒng)在內(nèi)的若干系統(tǒng)所組成，而免疫系統(tǒng)的根本任務(wù)是保證人體的健康和安全。博弈論指出，在 “ 共同知識 ” 的基礎(chǔ)上，為最大化自己的利益，每一個局中人應(yīng)采取的策略必定是對其他局中人策略的預(yù)測的最佳反應(yīng)，沒有一方有興趣去故意違背這一博弈均衡（ Nash均衡）。審計(jì)揭露和查處違法違規(guī)、經(jīng)濟(jì)犯罪、損失浪費(fèi)、奢侈鋪張、不合理利用資源、污染環(huán)境、損害人民群眾利益、危害國家安全、破壞民主法治等行為，并依法對這些行為進(jìn)行