【正文】 管理的階段，所以公司對財務(wù)管理方面的制度建設(shè)和管理活動的開展還僅僅處在起步階段，對公司現(xiàn)金流的制度建設(shè)和管理活動還停留在現(xiàn)金的資產(chǎn)形態(tài)（包括庫存現(xiàn)金和銀行存款）的保管和管理上，對現(xiàn)金流入的進程進行控制、對現(xiàn)金流入的可能性進行研究和控制、對現(xiàn)金流出企業(yè)進行有計劃的控制、對現(xiàn)金的資產(chǎn)形態(tài)按照公司價值最大化的目標進行管理等方面幾乎一片空白。公司的現(xiàn)金支出流程為：39 / 91圖三 A 公司現(xiàn)金流出流程圖 用款申請通常由相關(guān)職能部門提出，如對外投資由公司負責(zé)投資業(yè)務(wù)的部門提出、材料采購?fù)ǔＳ晒镜牟少彶块T根據(jù)采購計劃提出、設(shè)備購置通常由設(shè)備管理部門或使用部門提出等，經(jīng)本部門負責(zé)人簽字后報公司領(lǐng)導(dǎo)批準，重大項目須經(jīng)公司總經(jīng)理辦公會議集體討論后由公司總經(jīng)理或其經(jīng)授權(quán)的公司領(lǐng)導(dǎo)批準。由于公司的工程項目相對分散，公司通常在每提供勞務(wù)辦理結(jié)算財務(wù)部資金集中中心財務(wù)部的地區(qū)收款中心38 / 91一工程項目相對集中地區(qū)設(shè)有地區(qū)資金結(jié)算中心，代表公司財務(wù)部辦理接受各種工程款項，然后，根據(jù)公司總部的指令，匯入公司資金集中中心。必要時，根據(jù)實際情況可委托有關(guān)的二級單位以公司總部名義辦理。公司現(xiàn)金管理的權(quán)限集中在公司總部，其日常工作由公司財務(wù)部負責(zé)。即便如此，也大多僅限于對存量現(xiàn)金即銀行存款和庫存現(xiàn)金的管36 / 91理，對現(xiàn)金流入的把握、對現(xiàn)金流出的有計劃的控制幾乎空白。 公司在現(xiàn)金流管理方面的基本情況應(yīng)該說，上述一系列規(guī)章制度的制定和實施對現(xiàn)金流的管理控制營造了一個良好制度環(huán)境。如固定資產(chǎn)折舊核算辦法、業(yè)務(wù)招待費管理暫行辦法、財務(wù)報告編報辦法、預(yù)算編制辦法、以及有關(guān)工資、獎金、津貼、福利費等的發(fā)放和報領(lǐng)規(guī)定等。在該辦法中，明確了公司機關(guān)和分公司（項目部）在經(jīng)營管理中的職責(zé)，34 / 91重要大型施工設(shè)備的管理辦法，及考核與獎勵、懲罰的辦法、措施。同時該規(guī)定還明確了項目經(jīng)理和項目部各自的職責(zé)、權(quán)利、義務(wù)；明確了項目部在人員管理、質(zhì)量管理、安全生產(chǎn)、工地現(xiàn)場文明施工管理、施工現(xiàn)場管理、物資管理、機械設(shè)備管理、財務(wù)管理、成本管理、工程分包管理、技術(shù)管理等方面的具體權(quán)限。 公司現(xiàn)有制度建設(shè)情況公司在十多年的運作中，逐步建立起一系列的內(nèi)部管理規(guī)定和相關(guān)的財務(wù)會計核算辦法，這此規(guī)定和辦法對推動企業(yè)發(fā)展起到了積極的作用。由于公司特殊的歷史關(guān)系，公司自成立之初，即主要在西藏等高寒缺氧、氣候惡劣的邊遠地區(qū)承擔施工任務(wù)。公司的組織結(jié)構(gòu)圖如下：31 / 91圖一 A 公司組織結(jié)構(gòu)圖另外，在公司機關(guān)設(shè)置有審計部，負責(zé)公司范圍內(nèi)的審計工作，而在分公司和項目部，則未設(shè)置審計部門。而《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣資金 (試行)》作為內(nèi)部控制規(guī)范的具體規(guī)范，依照其規(guī)定的相應(yīng)程序，可按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置相應(yīng)的流程圖式，在各個環(huán)節(jié)上設(shè)立互相制約的職能崗位，確定其中的關(guān)鍵控制點，來進行內(nèi)部控制。強調(diào)風(fēng)險控制，強化風(fēng)險管理，與我國當前企業(yè)在運轉(zhuǎn)過29 / 91程中忽視風(fēng)險控制，造成巨大隱患甚至損失有關(guān)，適合當前的現(xiàn)實需要，也能夠在很大程度上促進國有企業(yè)的改革和公司治理結(jié)構(gòu)的完善。 《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的構(gòu)成并未以要素的形式存在，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，這些內(nèi)容包括:貨幣資金、實物資產(chǎn)、對外投資、工程項目、采購與付款、籌資、銷售與收款、成本費用、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的會計控制，并且每一條款都將制定相應(yīng)的具體規(guī)范。審計準則對要求進行評價的內(nèi)部控制的限定處于內(nèi)部控制理論發(fā)展的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。從內(nèi)部控制的產(chǎn)生來看，它是由企業(yè)管理人員在經(jīng)營管理實踐中產(chǎn)生并在實踐中完成其主體內(nèi)容構(gòu)造的。 《內(nèi)部會計控制規(guī)范》出臺以前的相關(guān)法規(guī)，其對企業(yè)內(nèi)部控制要求基本上是從其行業(yè)相關(guān)角度，而不是從企業(yè)自身角度出發(fā)。財產(chǎn)清查的范圍、期限和組織程序應(yīng)當明確。1996 年 12 月財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第 9 號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》(于 1997 年 1 月 1 日施行)，要求注冊會計師審查企業(yè)的內(nèi)部控制。但如果管理部門的負責(zé)人逾越控制，濫用職權(quán)，好會使建立的內(nèi)部控制形同虛設(shè)。24 / 91任何控制措施都需要人去執(zhí)行，即使非常有效的內(nèi)部控制，也可能因執(zhí)行人員缺乏控制意識或錯誤的理解與判斷或粗心大意或精力分散等其他人為因素而失效。內(nèi)部控制措施一般都是企業(yè)結(jié)合本身經(jīng)營活動特點，針對那些有可能經(jīng)常發(fā)生的事項而設(shè)置的，對于那些不經(jīng)常發(fā)生或難以預(yù)料到的業(yè)務(wù)活動往往就有失控或原有控制措施不適用的可能，從而降低了內(nèi)部控制的作用。23 / 91 內(nèi)部控制的局限 5成本效益原則是企業(yè)從事一切經(jīng)濟活動的基本原則。②應(yīng)用控制，這是對電算化處理活動進行的控制，常用的方法有:輸入控制、處理控制、輸出控制。⑤投資分析報告。常用的內(nèi)部報告有：①資金分析報告，包括資金日報、借款還款進度表、貸款擔保抵押表、銀行賬戶及印鑒管理表、資金調(diào)度表等。風(fēng)險防范控制是企業(yè)一項基礎(chǔ)性和經(jīng)常性的工作，企業(yè)必要時可設(shè)置風(fēng)險評估部門或崗位，專門負責(zé)有關(guān)風(fēng)險的認別、規(guī)避和控制。信用活動規(guī)模大的企業(yè)，可建立獨立信用部門，管理信用活動、控制信用風(fēng)險。企業(yè)對各種債權(quán)投資和股權(quán)投資都要作可行性研究并根據(jù)項目和金額大小確定審批權(quán)限，對投資過程中可能出現(xiàn)負面因素應(yīng)制定應(yīng)對預(yù)案。企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境中，不可避免會遇到各種風(fēng)險，因此為防范規(guī)避風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)建立風(fēng)險評估機制。內(nèi)部控制的成效關(guān)鍵在于職工素質(zhì)的高低程度。⑤財產(chǎn)記錄監(jiān)控。應(yīng)對企業(yè)各種文件資料(尤其是資產(chǎn)、財務(wù)、會計等資料)妥善保管，避免記錄受損、被盜、被毀的可能。限制接近的對象包括限制接近現(xiàn)金、其他易變現(xiàn)資產(chǎn)、存貨。全面預(yù)算控制應(yīng)抓好以下環(huán)節(jié)：①預(yù)算體系的建立，包括預(yù)算項目、標準和程序；②預(yù)算的編制和18 / 91審定；③預(yù)算指標的下達及相關(guān)責(zé)任人或部門的落實；④預(yù)算執(zhí)行的授權(quán)；⑤預(yù)算執(zhí)行過程的監(jiān)控；⑥預(yù)算差異的分析與調(diào)整；⑦預(yù)算業(yè)績的考核。企業(yè)對業(yè)務(wù)處理的憑證應(yīng)編制相應(yīng)的號碼，凡有條件的均應(yīng)事前編號，憑證編號便于業(yè)務(wù)的查詢，也可避免業(yè)務(wù)記錄的重復(fù)和遺漏，并在一定程度上可防范舞弊的發(fā)生。流程圖是由一定符號組成，反映業(yè)務(wù)處理程序及部門之間相互關(guān)系的圖表，它既是企業(yè)管理的有效工具，也是評價17 / 91內(nèi)部控制的重要手段。建立全員崗位說明書。而特殊授權(quán)是對辦理例外業(yè)務(wù)時權(quán)力、條件和責(zé)任的規(guī)定，一般其時效性較短。企業(yè)內(nèi)部主要不相容職務(wù)有:授權(quán)批準職務(wù)、業(yè)務(wù)經(jīng)辦職務(wù)、財產(chǎn)保管職務(wù)、會計記錄職務(wù)和審核監(jiān)督職務(wù)。企業(yè)組織機構(gòu)有兩個層面：一是法人的治理結(jié)構(gòu)問題，涉及董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理的設(shè)置及相關(guān)關(guān)系；二是管理部門設(shè)置及其關(guān)系，對財務(wù)管理來說。建立內(nèi)部控制必須遵循效益大于成本的原則，既不能因內(nèi)部控制的缺陷對企業(yè)產(chǎn)生較大的負面影響，也不能一味追求完善而無節(jié)制地產(chǎn)生支出。這正是內(nèi)部控制的生命力之所在。企業(yè)必須在國家法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)從事其經(jīng)營活動，不能進行違法經(jīng)營，更不能借助內(nèi)部控制來從事非法活動，或通過內(nèi)部控制來逃避國家法規(guī)的監(jiān)管。因此，沒有不花錢的內(nèi)部控制，也不存在完美無缺的內(nèi)部控制。COSO 報告認為，不論設(shè)計及執(zhí)行有多么完善，內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達成企業(yè)目標的合理保證。如果企業(yè)的沒有目標，那么企業(yè)就沒有存在的必要，當然內(nèi)部控制也不復(fù)存在。在 COSO 報告中，已難以嚴格區(qū)分控制與管理的界限，二者在企業(yè)的經(jīng)營管理活動中已融合在一起了。強調(diào)風(fēng)險意識。同時，內(nèi)部控制也影響著人的行為。內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新的問題、解決新的循環(huán)往復(fù)的過程。內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并2 吳水澎 陳漢文 邵賢弟：《企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示》 ，載《會計研究》 9 / 91不能取代管理。強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合。和以前的內(nèi)部控制理論相比，COSO 報告提出了許多新的、有價值的觀點 2。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需信息，并利用它們進行相應(yīng)的活動。這些風(fēng)險包括來自企業(yè)外部的政治、經(jīng)濟、社會、文化與自然等方面的風(fēng)險和企業(yè)內(nèi)部的決策失誤、執(zhí)行不力、生產(chǎn)故障等方面的風(fēng)險。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。其構(gòu)成要素包括：控制環(huán)境（control environment） 、風(fēng)險評估（risk appraisal） 、控制活動（control activity） 、信息與溝通（ information and munication） 、監(jiān)控（monitoring ）五個方面。1988 年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《審計準則文告第 55 號》 ，首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”取代“內(nèi)部控制”的概念。 “內(nèi)部控制是所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和完整性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施。 內(nèi)部控制(Internal control)制度階段（20 世紀40年代～70 年代） 20 世紀 30 年代的經(jīng)濟危機對內(nèi)部控制理論的發(fā)展起到了巨大的推動作用。3 / 91 內(nèi)部牽制階段（20 世紀 40年代以前） 在這一階段，基本上是以查錯防弊為目的。當社會經(jīng)濟發(fā)展到需要所有者與經(jīng)營者相分離時，形成的這種委托代理關(guān)系就需要一系列嚴密而科學(xué)的管理制度對這種關(guān)系加以規(guī)范和約束，以使這種委托關(guān)系得以健康的發(fā)展，并使關(guān)系雙方從中受益。如果一個企業(yè)長期不能實現(xiàn)盈利，那么她必將倒閉；但是，如果一家企業(yè)在一定時期內(nèi)不能獲取適當現(xiàn)金流，以償還到期債務(wù)，那么，她就面臨破產(chǎn)的威脅。1 / 91現(xiàn)金流的內(nèi)部控制分析現(xiàn)金流是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出之間的差額形成的現(xiàn)金凈流量。企業(yè)經(jīng)營者和其他利益相關(guān)者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營狀況的同時，也日益重視企業(yè)現(xiàn)金流的流入和流出，從某種意義上說，企業(yè)獲取現(xiàn)金的能力比獲取利潤的能力更加重要。2 / 91第一章 內(nèi)部控制理論 一般認為，內(nèi)部控制理論的發(fā)展是與社會經(jīng)濟的發(fā)展水平相適應(yīng)的。 內(nèi)部控制理論發(fā)展歷程按照比較權(quán)威和普遍的一種歸納，內(nèi)部控制理論的發(fā)展在 20 世紀大致經(jīng)歷了四個階段 1：1 宋建波博士在《企業(yè)會計控制原理及應(yīng)用》中將內(nèi)部控制概念的發(fā)展演變分為三個階段，而國家會計學(xué)院教研中心的鄭洪濤博士在 2022 年 1 月國家會計學(xué)院在成都舉辦的總會計師（財務(wù)總監(jiān)）培訓(xùn)班上將內(nèi)部控制的發(fā)展演變歸納為四個階段，本文采納了鄭洪濤博士的歸納。這樣每一項業(yè)務(wù)必須經(jīng)過多個人員或多個部門交叉檢查和控制，在很大程度上減少了無意識的出現(xiàn)差錯和有意識的營私舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。1949 年美國會計師協(xié)會（AICPA）首次提出并解釋了內(nèi)部控制的概念。 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal control structure）階段（20 世紀 80年代） 20 世紀 80 年代以后，西方國家對內(nèi)部控制的研究進一步深化。 內(nèi)部控制整體框架階段（internal control integrated framework）進入 90 年代，美國 COSO 委員會（Committee Of Sponsoring Organization Of The Treadway Commission）提出報告《內(nèi)部控制—整體框架》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。人的活動在環(huán)境中進行，人的品性包括操守、價值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素，又與環(huán)境相互影響、相互作用。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認、分析和管理相關(guān)風(fēng)險的機制，以了解自身可能面臨的各種風(fēng)險，并適時加以控制和處理。 信息與溝通（information and munication）圍繞在控制活動周圍的是信息和溝通系統(tǒng)。這種監(jiān)控包括各單位或部門的各級人員定期或不定期對自己執(zhí)行各項規(guī)章制度的檢查和內(nèi)部有關(guān)內(nèi)部控制的專門部門所進行的財務(wù)審計和管理審計。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團結(jié)一致，使其主動地維護及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不是與管理層對立，被動地執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部份，與經(jīng)營結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行。企業(yè)的內(nèi)部控制不是一項死的制度或機械的規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善。企業(yè)的目標是由人來制定的，同時也是由人設(shè)定的機制來控制的。比如該報告認為管理者及其他管理階層的執(zhí)行者對內(nèi)部控制的態(tài)度、管理者的經(jīng)營風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)控意識等都是影響內(nèi)部控制的重要因素。揉合了管理與控制的界限。目標是管理過程的一個重要組成部份，雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素，但卻是內(nèi)部控制的先決條件，也是促成內(nèi)部控制的要件。明確指出內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。內(nèi)部控制并不是為消除一切可能的濫用職權(quán)而不計成本，而是要創(chuàng)造一種為防范濫11 / 91用職權(quán)而投入的成本與濫用職權(quán)的累計數(shù)額之比呈合理狀態(tài)的機制。 內(nèi)部控制的原則 3。企業(yè)制定的各項內(nèi)部控制制度要與單位內(nèi)部管理和經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)，既要體現(xiàn)企業(yè)規(guī)模特點和管理水平的差異要求，也要體現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和各項法律、法規(guī)制度的要求。內(nèi)部控制的核心是有效防范各種風(fēng)險，任何制度的建立都