【正文】 物業(yè)作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。對于以自營為目的持有物業(yè)，應(yīng)將自營物業(yè)轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。另外，持有物業(yè)與銷售物業(yè)在核算時(shí)期上也存在不同。 (二)投資額大，回報(bào)率低 房地產(chǎn)企業(yè)持有的經(jīng)營性物業(yè)，為滿足出租和自營的要求，一般面積都很大，因此，房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)持有物業(yè)的投入很大，相對來說，回報(bào)率就會很低。因此，通過發(fā)展經(jīng)營性物業(yè)增加自有資產(chǎn)，最終轉(zhuǎn)變?yōu)椴粍?dòng)產(chǎn)企業(yè)是房地產(chǎn)公司的必然選擇。而內(nèi)生資金主要來源于企業(yè)自有經(jīng)營性物業(yè)產(chǎn)生的長期收益。 (二)長期持有是商業(yè)地產(chǎn)的良性發(fā)展之路資金緊張是多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)選擇分割銷售的主要原因，上市、REITs等融資手段還僅僅是少數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的“盛宴”。一、房地產(chǎn)企業(yè)持有經(jīng)營性物業(yè)的動(dòng)因(一)分割銷售存在弊端 寫字樓分割銷售，產(chǎn)權(quán)分散，后期運(yùn)營會受到限制。也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的某些代收款項(xiàng)，雖然在會計(jì)核算上不做為收入處理，但在稅務(wù)處理上應(yīng)做計(jì)稅收入處理。 一、代收款項(xiàng)的賬務(wù)處理 代收款項(xiàng)通過“其他應(yīng)付款”科目核算，在此科目下設(shè)置“代收款”二級科目，按照代收款項(xiàng)種類不同分別設(shè)置契稅、維修基金、產(chǎn)權(quán)證手續(xù)費(fèi)等三級科目，并合理進(jìn)行輔助核算。借：庫存商品 20000000 貸：生產(chǎn)成本 20000000 2010年3月份，該項(xiàng)目又發(fā)生成本500萬元，2010年2月底時(shí)，該項(xiàng)目已全部銷售完畢，并結(jié)轉(zhuǎn)了收入和成本。 【例6—12】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項(xiàng)目，于2009年12月份竣工交付，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。總可售建筑面積＝50000247。結(jié)轉(zhuǎn)的某已實(shí)現(xiàn)銷售開發(fā)產(chǎn)品成本＝實(shí)現(xiàn)的銷售面積該開發(fā)產(chǎn)品單位面積成本 賬務(wù)處理為：借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。庫存產(chǎn)品的分類要根據(jù)核算對象的劃分和實(shí)際核算需要進(jìn)行確定。 項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入時(shí)，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)收入的房號，相應(yīng)地結(jié)轉(zhuǎn)成本。當(dāng)市場發(fā)生重大變化，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值低于庫存成本時(shí)，在取得確鑿證據(jù)的情況下，報(bào)相關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后按照預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)量并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。 “出租開發(fā)產(chǎn)品”是指根據(jù)經(jīng)營需要短期(一般不超過一個(gè)年度)作為出租用途，以后再對外銷售的開發(fā)產(chǎn)品。即：房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)收入確認(rèn)原則確認(rèn)實(shí)現(xiàn)銷售收入和銷售面積時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的開發(fā)產(chǎn)品銷售成本。 以上計(jì)稅成本高于會計(jì)入賬成本，形成差異的原因可以歸納為：一是回遷房視同銷售的處理。 該項(xiàng)目在第一期開發(fā)產(chǎn)品完工后，可以計(jì)入的計(jì)稅土地成本為：6800萬元(3500＋1500＋1800)。本例中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在接受土地使用權(quán)時(shí)，暫不確認(rèn)計(jì)稅成本，第一期40套回遷房交付后，按照其公允價(jià)值，即視同銷售收入1800萬元計(jì)入土地計(jì)稅成本。 換取的開發(fā)產(chǎn)品如為其他土地開發(fā)、建造的，接受投資的企業(yè)在投資交易發(fā)生時(shí)，按應(yīng)付出開發(fā)產(chǎn)品市場公允價(jià)值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算確認(rèn)該項(xiàng)土地使用權(quán)的成本。其中產(chǎn)權(quán)調(diào)換就涉及回遷房問題，產(chǎn)權(quán)調(diào)換屬于房地產(chǎn)企業(yè)以自己的開發(fā)產(chǎn)品換取被拆遷人的土地使用權(quán)。(75000－40150)＝933．33(元／平方米)一期建安成本＝7000－560＝6440(萬元) 借：庫存商品——一期 99440000 貸：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 35040000 ——建筑安裝工程費(fèi) 64400000 (5)結(jié)轉(zhuǎn)收入成本時(shí)。7500020150＝280(萬元) 借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 2800000 貸：應(yīng)付賬款——預(yù)提費(fèi)用 2800000 (4)分配一期土地成本時(shí)。 土地成本貨幣性支出＝3500＋1500＝5000(萬元)借：生產(chǎn)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi) 50000000 貸：銀行存款 50000000 (2)分?jǐn)傄呀ɑ剡w房建造成本時(shí)。一期項(xiàng)目占地面積6000平方米，二期項(xiàng)目占地面積4000平方米。以下舉例說明在不收取價(jià)款情況下，回遷房支出作為土地成本計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi)的賬務(wù)處理過程。此情況因涉及大量的貨幣性資產(chǎn)，所以不屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按銷售業(yè)務(wù)處理。 回遷房政策的一般規(guī)定如下： 拆除住宅房屋以產(chǎn)權(quán)調(diào)換形式償還的，償還的建筑面積與原建筑面積相等的部分，按照重置價(jià)格結(jié)合成新結(jié)算結(jié)構(gòu)差價(jià)； 償還建筑面積不足原建筑面積的部分，按照評估的市場價(jià)格結(jié)算； 償還建筑面積超過原建筑面積的部分屬于安置標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的，按市人民政府頒布的上年房屋建安造價(jià)結(jié)算；超過安置標(biāo)準(zhǔn)的，按商品房價(jià)格結(jié)算。2009年12月份，中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證結(jié)轉(zhuǎn)銷售收入，編制會計(jì)分錄如下： (1)收到補(bǔ)交面積差房款時(shí)。房地產(chǎn)企業(yè)收到客房補(bǔ)交的面積差房款，應(yīng)按收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“預(yù)收賬款”科目。 三、面積差的核算 面積差是指房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房竣工交付時(shí)，實(shí)際銷售面積與原簽訂銷售合同時(shí)的預(yù)計(jì)銷售面積之間存在的差異。 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1268800 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1268800 不管采取上述何種方式，會計(jì)期末“長期應(yīng)收款”科目應(yīng)按相關(guān)規(guī)定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。具體見表6—1。借：長期應(yīng)收款(合同價(jià)款) 貸：主營業(yè)務(wù)收入(應(yīng)收的合同價(jià)款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值) 未實(shí)現(xiàn)融資收益(差額)(2)分期收取款項(xiàng)時(shí)。 因此，房地產(chǎn)企業(yè)超過3年的分期收款的賬務(wù)處理如下：按應(yīng)收的合同價(jià)款未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定為當(dāng)期的收入金額。 按照準(zhǔn)則要求，采用遞延方式分期收款、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的長期應(yīng)收款，滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”。 【例6—5】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項(xiàng)目，自2008年9月份開始預(yù)售，到2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時(shí)，共收得銷售回款5億元，尚有3000萬元未取得回款，這部分款項(xiàng)均是按銷售合同規(guī)定應(yīng)在2009年12月份房屋交付后3年之內(nèi)取得。二、分期收款銷售的核算 (一)分期收款銷售的概念 分期收款銷售是指房屋已經(jīng)交付，房款尚未全部收回，按合同約定未收房款在未來一定時(shí)期內(nèi)收回的銷售方式。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求登報(bào)遺失聲明才予認(rèn)可的，要取得登報(bào)聲明。 【例6—4】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司開發(fā)的項(xiàng)目，自2008年9月份開始預(yù)售，到2009年12月份項(xiàng)目所建商品房竣工交付時(shí)，共收得銷售回款5億元。 成本能夠可靠地計(jì)量。送達(dá)的標(biāo)識：采取報(bào)紙公告的，留存報(bào)紙?jiān)徊捎每爝f方式的，留存快遞底單；郵局寄出的，留存郵局回執(zhí)；采用傳真、電話等其他方式的，都要有相應(yīng)的記錄或回單。 完成房屋交付手續(xù)或購買方已接到書面交房通知，且購買方在通知確定的交付使用時(shí)限結(jié)束后無正當(dāng)理由拒絕收房。 對于房地產(chǎn)企業(yè)，商品房銷售收入實(shí)現(xiàn)的具體條件為： 工程已經(jīng)竣工并通過有關(guān)部門驗(yàn)收。 收取客戶直接存到公司賬戶款項(xiàng)進(jìn)賬單時(shí)，要取得公司財(cái)務(wù)部款項(xiàng)到賬確認(rèn)通知。 (二)銷售現(xiàn)場管理為保證銷售收款的資金和票據(jù)安全，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)注意以下幾點(diǎn)： 銷售現(xiàn)場配專職人員負(fù)責(zé)發(fā)票和收款工作，并完善收款業(yè)務(wù)內(nèi)部控制體系。 如果按揭貸款已經(jīng)發(fā)放，必須在按揭貸款處理完后才能辦理換房手續(xù)。 2．銷售換房的賬務(wù)處理 賬務(wù)處理時(shí)不走退房程序，直接從原房源“預(yù)收賬款”科目貸方紅字轉(zhuǎn)入新房源“預(yù)收賬款”科目貸方。 實(shí)際退房款時(shí)，應(yīng)將客戶手中的合同、協(xié)議、發(fā)票等全部收回。商品房已經(jīng)竣工并交付給購房人后發(fā)生的退房業(yè)務(wù)不屬于這里所說的銷售退房。 3．銷售更名的管理 在商品房銷售(預(yù)售)合同備案之后，原則上不能辦理銷售更名，確需辦理的，必須在政府相關(guān)部門更名手續(xù)辦妥之后才能辦理。如果商品房已經(jīng)交付，就不能采用更名的方式，而應(yīng)該進(jìn)行商品房轉(zhuǎn)讓，原購買人與新購買人之間進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，與房地產(chǎn)企業(yè)是不相關(guān)的。 設(shè)立“銷售臺賬”，在簽訂合同和收取房款等環(huán)節(jié)詳細(xì)登記相關(guān)房源信息、客戶信息和交款過程信息。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會計(jì)分錄如下： (1)銷售定金轉(zhuǎn)入時(shí)。 房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，要注意相關(guān)資料的完整性，包括銀行進(jìn)賬單、POS機(jī)小票、發(fā)票記賬聯(lián)、各種與交款方式相關(guān)的證明文件、銷售換房審批表、銷售退房審批表、銷售更名審批表等。該科目按照不同的項(xiàng)目、分期、業(yè)態(tài)、樓棟、房號等設(shè)置核算項(xiàng)目。 對所售房屋未竣工前收取的預(yù)售款，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)開具商品房預(yù)售款發(fā)票。 收取定金時(shí)，視同收取購房款，開具票據(jù)(商品房預(yù)售款發(fā)票)，但票據(jù)上要明確注明收取定金字樣。 【例6—2】 中聯(lián)房地產(chǎn)公司于9月20日共收取銷售定金50萬元，按照雙方認(rèn)購協(xié)議的規(guī)定，9月30日，房地產(chǎn)企業(yè)與其中部分客戶正式簽訂了商品房預(yù)售合同，這部分客戶已交付的銷售定金為30萬元。 (二)定金的賬務(wù)處理 房地產(chǎn)企業(yè)收取的定金，是在企業(yè)已取得預(yù)售房許可證并已與客戶簽訂商品房認(rèn)購協(xié)議基礎(chǔ)上收取的款項(xiàng)，從實(shí)質(zhì)上，它屬于銷售款的一部分。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會計(jì)分錄如下：借：其他應(yīng)付款——誠意金 600000 貸：預(yù)收賬款——銷售定金400000 銀行存款 200000 (三)會員費(fèi)及誠意金的管理 房地產(chǎn)企業(yè)在收取會員費(fèi)及誠意金之前，必須以協(xié)議或其他方式明確退還時(shí)不計(jì)利息。該科目貸方核算收到的上述款項(xiàng)，借方核算退還的款項(xiàng)或轉(zhuǎn)入“預(yù)收賬款”等科目的款項(xiàng)。 按照國家關(guān)于商品房預(yù)售的有關(guān)規(guī)定，商品房認(rèn)購協(xié)議書要在房地產(chǎn)企業(yè)取得政府行政主管部門核發(fā)的商品房預(yù)售許可證以后才能夠與客戶簽訂，也就是說，房地產(chǎn)企業(yè)收取的會員費(fèi)和誠意金是在企業(yè)預(yù)售之前收取的款項(xiàng)。這就產(chǎn)生了一個(gè)問題，即銷售收款與銷售收入并不在一個(gè)時(shí)點(diǎn)，銷售收款在前，而銷售收入在后。一般行業(yè)都是在交付產(chǎn)品的同時(shí)收取銷售款，而房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收款是在產(chǎn)品建造過程中實(shí)現(xiàn)的，這是房地產(chǎn)企業(yè)與其他行業(yè)企業(yè)最大的不同。 一、會員費(fèi)及誠意金的核算 (一)會員費(fèi)及誠意金的概念 會員費(fèi)、誠意金是在簽訂“商品房認(rèn)購協(xié)議書”之前收取的款項(xiàng)，最終退還給客戶或轉(zhuǎn)作購房款。 會員費(fèi)、誠意金在“其他應(yīng)付款”科目下核算，房地產(chǎn)企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行輔助核算，以滿足管理的需要。中聯(lián)公司根據(jù)有關(guān)原始憑證，編制會計(jì)分錄如下：借：銀行存款 1000000 貸：其他應(yīng)付款——誠意金 1000000 中聯(lián)公司于9月10日正式開盤銷售，當(dāng)日退還誠意金20萬元，有部分誠意金客戶簽訂了商品房認(rèn)購協(xié)議，這部分客戶原交付的40萬元誠意金轉(zhuǎn)為商品房銷售定金。二、銷售定金的核算 (一)定金的概念 定金是在簽訂商品房銷售(預(yù)售)合同之前收取的款項(xiàng)，在銷售合同簽訂后轉(zhuǎn)作購房款，如果客戶在協(xié)議規(guī)定的期限內(nèi)不簽訂購房合同，房地產(chǎn)企業(yè)一般情況下將不再退還客戶已經(jīng)繳納的定金。房地產(chǎn)企業(yè)與客戶正式簽訂商品房預(yù)售合同時(shí)，按轉(zhuǎn)出銷售定金的金額，借記“預(yù)收賬款——銷售定金”科目，貸記“預(yù)收賬款——銷售款”科目，如果客戶違反認(rèn)購協(xié)議的規(guī)定，未能最終簽訂商品房預(yù)售合同，按不再退還的定金的金額，借記“預(yù)收賬款——銷售定金”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。借：預(yù)收賬款——銷售定金 300000 貸：預(yù)收賬款——銷售款 300000 (三)銷售定金的管理 房地產(chǎn)企業(yè)在收取定金之前，必須和客戶簽訂商品房認(rèn)購協(xié)議書，在協(xié)議中要明確約定超過一定期限后定金不予退還的條款。這里所說的預(yù)售款和銷售款均包括銀行發(fā)放的按揭貸款。 “預(yù)收賬款”科目核算按銷售合同約定應(yīng)收取的售房款，銷售過程中收取的其他款項(xiàng)，不管是什么性質(zhì)以及稅收如何處理，都不在此科目下核算。銷售退款、更名和換房等統(tǒng)一在貸方核算。中聯(lián)公司當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)收入5000萬元。借：預(yù)收賬款 50000000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50000000 (三)預(yù)售款的管理 房地產(chǎn)企業(yè)在對預(yù)售款進(jìn)行管理時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)做到以下幾點(diǎn)： 在收取房款前，必須簽訂商品房銷售(預(yù)售)合同，不能收取無合同房款。 這里需要說明的是，只有在商品房預(yù)售階段才存在銷售更名的問題，因?yàn)轭A(yù)售階段商品房還未竣工交付，也就是我們通常所說的期房，對房地產(chǎn)企業(yè)來講，還未確認(rèn)為銷售收入，因此，可以進(jìn)行銷售更名的操作。摘要注明“更名為”字樣。(二)銷售退房的核算 1．銷售退房的概念 銷售退房和銷售更名一樣，只是局限于商品房預(yù)售階段的業(yè)務(wù)。銷售合同已經(jīng)備案的，必須完成撤銷備案手續(xù)方可辦理退房手續(xù)。這里講的銷售換房，僅指商品房預(yù)售階段的銷售換房行為。 銷售合同已經(jīng)備案的，必須在撤銷備案手續(xù)后辦理換房業(yè)務(wù)。 財(cái)務(wù)部門的銷售臺賬每月至少要和銷售部門全面核對一次，及時(shí)解決發(fā)現(xiàn)的問題，不斷完善臺賬登記規(guī)則，確保相關(guān)信息記錄準(zhǔn)確、一致。 每次收款前，必須查看客戶提供的認(rèn)購協(xié)議書或商品房銷售(預(yù)售)合同，出示已交款項(xiàng)票據(jù)，按照協(xié)議或合同約定及已交款情況重新審核計(jì)算應(yīng)交款項(xiàng)金額。第二節(jié) 商品房銷售收入的核算一、商品房銷售收入的核算 (一)收入確認(rèn)的條件 按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于收入確認(rèn)條件的規(guī)定，銷售方在將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，不再對該商品實(shí)施繼續(xù)管理權(quán)和實(shí)際控制權(quán)，與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流人企業(yè)，相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)際操作中，實(shí)際銷售面積往往與合同規(guī)定的面積存在一定的差異，應(yīng)取得面積測繪表，按實(shí)測面積計(jì)算房屋總價(jià)。 業(yè)主沒來辦理房屋手續(xù)：按銷售合同規(guī)定的送達(dá)方式送達(dá)后，業(yè)主