【正文】 市土地儲備的來源。土地儲備中心對于部分地段好、土地級差收益高但使用不合理的城市土地，或者在城市土地轉(zhuǎn)讓中價(jià)格明顯偏低的地塊，按政策和法律的規(guī)定，通過市場交易的方式從原土地使用者手中購回這些城市土地使用權(quán)。城市土地使用權(quán)的回收包括兩個(gè)層面：一是城市土地使用權(quán)的強(qiáng)制回收，即土地儲備中心受政府的委托，收回閑置以及逾期未開發(fā)的城市土地使用權(quán)。也就是說，由政府授權(quán)的土地儲備中心通過土地的征購行為，把分散的土地集中起來，然后進(jìn)行土地的整理與開發(fā)，將這些城市用地變?yōu)椤叭ㄒ黄健?、“五通一平”、“七通一平”的熟地后，再根?jù)城市經(jīng)濟(jì)發(fā)展對城市土地需求或土地供應(yīng)計(jì)劃，以出讓或年租等方式將儲備后的城市土地再投入市場。政府授權(quán)的城市土地儲備與開發(fā)公司在性質(zhì)上應(yīng)是一個(gè)壟斷性的企業(yè)。如上海市建立了城市土地發(fā)展公司，杭州市設(shè)立了城市土地儲備中心。建立城市土地儲備運(yùn)行機(jī)制，首先必須明確土地儲備制度的運(yùn)行主體及其性質(zhì)與職能。2001年4月30日，國務(wù)院發(fā)出《關(guān)于加強(qiáng)國有土地資產(chǎn)管理的通知》，明確指出：“為增強(qiáng)政府對土地市場的調(diào)控能力，有條件的地方政府要對建設(shè)用地試行收購儲備制度”。美國和歐洲許多國家將這種土地儲備機(jī)制稱之為“土地銀行”。這種行為按照國家有關(guān)的房地產(chǎn)法律和法規(guī)，應(yīng)當(dāng)?shù)接嘘P(guān)部門辦理房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移變更手續(xù)，原土地使用權(quán)屬于無償劃撥的，還應(yīng)到土地管理部門補(bǔ)交土地使用權(quán)出讓金。（2）取得國有土地使用權(quán)后進(jìn)行房屋開發(fā)建造再出讓的這種情況即是一般所說的房地產(chǎn)開發(fā)。《中華人民共和國土地管理法》和國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》規(guī)定，我國實(shí)行土地的公有制，城市土地的所有權(quán)屬于國家，單位和個(gè)人沒有土地的所有權(quán)，但可依照法律規(guī)定取得國有土地的使用權(quán)；依法取得的土地使用權(quán)在規(guī)定期限可以轉(zhuǎn)讓、出租、抵押或者用于其他經(jīng)濟(jì)活動。國外一般根據(jù)房產(chǎn)座落在土地之上、而土地是不能移動的這一特點(diǎn)，將房地產(chǎn)稱之為“不動產(chǎn)”。也就是房地產(chǎn)再次進(jìn)入流通領(lǐng)域進(jìn)行交易而形成的市場。按房地產(chǎn)開發(fā)對象進(jìn)行分類包括土地、房屋和綜合開發(fā)三種形式。第三個(gè)階段是如今開啟的招標(biāo)方式。 房地產(chǎn)一級開發(fā)市場房地產(chǎn)一級市場，又稱土地一級市場，是土地使用權(quán)出讓的 市場，即國家通過其指定的政府部門將城鎮(zhèn)國有土地或?qū)⑥r(nóng)村集 體土地征用為國有土地后出讓給使用者的市場，出讓的土地，可以 是生地，也可以是經(jīng)過開發(fā)達(dá)到”七通一平”的熟地。房地產(chǎn)一級市場即土地使用權(quán)的出讓，要在城市總體規(guī)劃指導(dǎo)下，盡量通過招標(biāo)、拍賣等方式進(jìn)行，減少協(xié)議出讓。經(jīng)研究，批復(fù)如下：企業(yè)是由人（企業(yè)勞動者和經(jīng)營管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機(jī)器設(shè)備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統(tǒng)一體，企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個(gè)企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移，并非僅僅是不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)和原材料等物資所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而是整個(gè)企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。對于個(gè)別由政府審批同意進(jìn)行成片開發(fā)、周期較長的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其房地產(chǎn)在上述規(guī)定五年免稅期以后首次轉(zhuǎn)讓的，經(jīng)所在地財(cái)政、稅務(wù)部門審核，并報(bào)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)，可以適當(dāng)延長免稅期限。 云南省規(guī)定（1）1994年1月1日以前簽訂開發(fā)、轉(zhuǎn)讓合同的房地產(chǎn)免稅規(guī)定。開發(fā)區(qū)管理部門在1994年1月1日以后將完成土地基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)(三通一平或七通一平)的土地使用權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓(或出讓)，投資商(或開發(fā)商)在取得土地使用權(quán)后新建房地產(chǎn)，在1998年12月31日前首次轉(zhuǎn)讓的，也可享受免稅政策。納稅人按規(guī)定提供相關(guān)減免稅申請資料后，主管地方稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照土地增值稅減免稅的相關(guān)規(guī)定，認(rèn)真審核減免稅資料，切實(shí)保證審批工作質(zhì)量。依據(jù)京經(jīng)規(guī)劃字[1999]200號文件規(guī)定，搬遷企業(yè)原廠址轉(zhuǎn)讓協(xié)議書被批準(zhǔn)后，由企業(yè)填寫《國家征用、收回及污染擾民搬遷企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)免征土地增值稅審批表》。對于搬遷企業(yè)以原廠址與其他單位進(jìn)行合建，建成后按合同留作自用的房地產(chǎn)，暫免征收土地增值稅。依據(jù)京財(cái)稅[1997]1435號文件規(guī)定，凡因進(jìn)行市政府批準(zhǔn)的舊城改造項(xiàng)目而發(fā)生的由納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為，可享受《條例》第八條第二款《細(xì)則》第十一條第第四項(xiàng)免稅政策，并按北京市地方稅務(wù)局京地稅二[1996]240號文件第六條“因?qū)嵤┏鞘幸?guī)劃、國家建設(shè)需要由納稅人自行轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)及國家依法征用、收回的房地產(chǎn)亦應(yīng)按規(guī)定的程序辦理減免稅申請審批手續(xù)”的規(guī)定辦理。因此，轉(zhuǎn)讓集體土地是違法行為，所以不能納入征稅范圍。如通過繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。對這種違法行為應(yīng)由有關(guān)部門依照相關(guān)法律來處理，而不應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。 國家收回、征用因國家收回國有土地使用權(quán)、征用地上的建筑物及其附著物而使房地產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的。 房地產(chǎn)的代建房房地產(chǎn)的代建房行為是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)的開發(fā)，開發(fā)完成后向客戶收取代建房收入的行為。對于以房地產(chǎn)抵債而發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓，應(yīng)列入土地增值稅的征稅范圍。但對于以出租名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)之實(shí)，以逃避土地增值稅的，應(yīng)根據(jù)《征管法》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。因此，房地產(chǎn)的贈與不屬于土地增值稅的征稅范圍。財(cái)稅字［1995］48號文件規(guī)定，“上述‘贈與’是指如下情況：（1）房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈與直系親屬或承擔(dān)直接贍養(yǎng)義務(wù)人的。法定繼承主要是指由死者的父母、子女、兄弟姐妹等親屬繼承該房地產(chǎn)；遺囑繼承主要是指由死者生前所立遺囑中指定的繼承人繼承該房地產(chǎn)。這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓又取得了收入，應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。因此一項(xiàng)成功的贊助必須是雙方互利互惠、互有所得的，它也是受法制化市場經(jīng)濟(jì)左右的。如果按交易習(xí)慣來理解贊助的含義，有廣告性贊助、體育性贊助等。關(guān)于贊助視同銷售問題，我們認(rèn)為“贊助”的概念不能等同于“贈予”，如果等同的話，則與國家稅務(wù)總局的文件關(guān)于贈予不征稅的規(guī)定相抵觸。如用于公司托兒所、公司健身康復(fù)療養(yǎng)場所等集體福利，由于產(chǎn)權(quán)沒有變更，未發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，作為視同銷售處理顯然與土地增值稅確認(rèn)銷售的三個(gè)條件不相符。由于這種情況既發(fā)生了產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓又取得了收入，應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。根據(jù)2003年5月國家稅務(wù)總局地方稅務(wù)司編寫的，中國稅務(wù)出版社出版的《新編地方稅業(yè)務(wù)指南》中，五項(xiàng)具體交易行為的征稅范圍的有關(guān)內(nèi)容主要有如下幾項(xiàng)： 取得國有土地使用權(quán)后僅進(jìn)行土地開發(fā)這種情況是指土地使用者通過出讓方式，向政府交納土地出讓金，有償受讓土地使用權(quán)后，僅對土地進(jìn)行通水、通電、通路和平整地面等基礎(chǔ)開發(fā)，不進(jìn)行房產(chǎn)開發(fā)，即所謂的“將生地變熟地”，然后直接將空地出讓出去。經(jīng)查驗(yàn)，立項(xiàng)文件中沒有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)的內(nèi)容，所有文件都是關(guān)于技術(shù)改造的立項(xiàng)內(nèi)容。因此，主管稅務(wù)所要求納稅人提交中介鑒證報(bào)告，缺乏法律依據(jù)的支持。受讓方自豪地解釋說，我們協(xié)議約定讓受讓方辦理有關(guān)手續(xù)，是經(jīng)過專家精心籌劃的，我們研究過文件房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以享受這兩項(xiàng)政策的照顧。經(jīng)注冊稅務(wù)師事務(wù)所鑒證后，確認(rèn)扣除項(xiàng)目總額為4200萬元，其中取得銀行收據(jù)的利息150萬元。案例：應(yīng)根據(jù)出讓方的立項(xiàng)文件確認(rèn)轉(zhuǎn)讓房屋土地的交易性質(zhì)某投資管理公司將在建生產(chǎn)用房以4500萬元的價(jià)格，轉(zhuǎn)讓給某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。 交易結(jié)果，房屋土地轉(zhuǎn)讓人取得土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓增值收入是否取得收入，同樣是是判定房屋土地轉(zhuǎn)讓人應(yīng)繳納土地增值稅的第三個(gè)條件。 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法認(rèn)定非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)繳納土地增值稅的條件如下： 交易行為，房屋土地轉(zhuǎn)讓人是有轉(zhuǎn)讓行為的主體房屋土地轉(zhuǎn)讓人，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附屬物的行為，根據(jù)土地增值稅的有關(guān)規(guī)定，應(yīng)對轉(zhuǎn)讓行為征稅，對出讓、出租等非轉(zhuǎn)讓行為不征稅。開發(fā)商協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，轉(zhuǎn)讓后，取得了增值收入，應(yīng)繳納土地增值稅。二是轉(zhuǎn)讓的對象是國有土地。 確認(rèn)應(yīng)稅行為的方法下面以協(xié)議出讓方式取得土地后再轉(zhuǎn)讓的開發(fā)商為例，說明房地產(chǎn)非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)的開發(fā)商，是土地增值稅納稅主體的問題。主要有以下三種：（1）轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生的證據(jù)銷售商品房有關(guān)證明資料，以商品房購銷合同統(tǒng)計(jì)表并加蓋公章的形式，包含：銷售項(xiàng)目棟號、房間號、銷售面積、銷售收入、用途等。因而《條例》和《細(xì)則》有關(guān)征稅范圍的規(guī)定在實(shí)際征收管理中是可以把握的。對于目前違法將集體土地轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的情況，基層稅務(wù)主管機(jī)關(guān)應(yīng)在有關(guān)部門處理、補(bǔ)辦土地征用或出讓手續(xù)變?yōu)閲宜兄笤偌{入土地增值稅的征稅范圍。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地除由法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有。土地增值稅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅，轉(zhuǎn)讓非國有土地使用權(quán)不征稅。土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，屬于土地增值稅的征稅范圍。而國有土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓是指土地使用者通過出讓等形式取得土地使用權(quán)后，將土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)讓的行為。國有土地使用權(quán)的出讓是指國家以土地的所有者的身份將土地使用權(quán)在一定年限內(nèi)讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權(quán)出讓金的行為。下面就分析評價(jià)的三個(gè)要求，做出具體說明。 取得轉(zhuǎn)讓收入的證據(jù)（1）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證，包括：已繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加等。第一節(jié) 常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料和審核評價(jià) 確認(rèn)應(yīng)稅行為的證據(jù)資料審核房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營行為，是否屬于應(yīng)稅范圍，所需要的證據(jù)類型是與三個(gè)認(rèn)定條件相對應(yīng)的。從事房地產(chǎn)開發(fā)的開發(fā)商，應(yīng)按國稅發(fā)[2006]183號文件規(guī)定進(jìn)行土地增值稅清算。擔(dān)保物權(quán)是指為擔(dān)保債務(wù)履行而在債務(wù)人或第三人的物上設(shè)立的他物權(quán)。因?yàn)橥恋氐闹匾院陀邢扌裕粍赢a(chǎn)物權(quán)的重要性高于動產(chǎn)物權(quán)。所有物是自物權(quán)，所有權(quán)之外的其他物權(quán)就是他物權(quán)。 完全物權(quán)和限定物權(quán)物權(quán)是一種對物支配權(quán)，根據(jù)對物支配范圍的大小，物權(quán)有完全物權(quán)和限定物權(quán)之分，不同物權(quán)有不同的支配力。物權(quán)，顧名思義就是權(quán)利人對物享有的權(quán)利。第四節(jié) 物權(quán)的常識納稅主體審核的形式條件比較好理解，實(shí)質(zhì)條件因涉及物權(quán)問題，如果不能把握物權(quán)的有關(guān)常識，對實(shí)質(zhì)條件的運(yùn)用就存在一定的難度。 北京市規(guī)定京地稅二[1996]251號文件規(guī)定：“《條例》第二條明確‘轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。因此，外商投資企業(yè)、外國企業(yè)、外國駐華機(jī)構(gòu)、外國公民、華僑，以及港澳臺同胞等，只要轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入，就是土地增值稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)按《條例》的規(guī)定照章納稅。所稱‘個(gè)人’包括個(gè)體經(jīng)營者。第四條 所稱的‘地上的建筑物’是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。 審核評價(jià)非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，不僅發(fā)生在沒有房地產(chǎn)開發(fā)資格的非從事房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也會發(fā)生非從事房地產(chǎn)開發(fā)性質(zhì)的銷售不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，對這類業(yè)務(wù)均應(yīng)填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）》申報(bào)表。有些地方甚至已將“先開發(fā)后審批”，這種違規(guī)操作方式當(dāng)作一種“慣例”。這項(xiàng)交易特點(diǎn)是開發(fā)商想辦登記因停辦登記，造成取得了不完整的土地使用權(quán)。由于種種原因，開發(fā)商在協(xié)議出讓方式取得土地后，未按規(guī)定的程序繳納出讓金，辦理土地使用權(quán)登記手續(xù)?！墩袠?biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)定》第4條明確規(guī)定：“商業(yè)、旅游、娛樂和商品住宅等各類經(jīng)營性用地，必須以招標(biāo)、拍賣或者掛牌方式出讓。非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)應(yīng)填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表（一）（從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用》。這項(xiàng)物權(quán)解決了兩個(gè)實(shí)質(zhì)問題：一是土地使用權(quán)的歸屬，二是土地使用權(quán)的利用。 取得“五證”一般需要辦理下列手續(xù)（1）取得立項(xiàng)批復(fù)（發(fā)改委）；（2）發(fā)改委的項(xiàng)目可行性研究報(bào)告批復(fù)（發(fā)改委）；（3）辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，取得土地使用權(quán)證書（國土局）；（4）建設(shè)用地規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（5）建設(shè)用地批準(zhǔn)書（國土局）；（6）方案批準(zhǔn)通知書（規(guī)委）；（7）獲得計(jì)劃任務(wù)（發(fā)改委）；（8）征得政府有關(guān)部門的認(rèn)同意見（人防、消防、園林、教育、市政、河湖、交通）；（9）建設(shè)工程規(guī)劃許可證（規(guī)委）；（10）施工許可證（建委）；（11）辦理預(yù)售登記，取得預(yù)售許可證（國土局）。房地產(chǎn)開發(fā)一般經(jīng)過立項(xiàng)階段、前期開發(fā)階段、工程建設(shè)階段、營銷階段。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是以營利為目的的企業(yè)組織，通常它組織為公司，因此又稱為房地產(chǎn)開發(fā)公司。所謂常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照正常程序，從事房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動。這里僅介紹常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)，非常規(guī)開發(fā)業(yè)務(wù)在下一部分介紹。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)又稱開發(fā)商或發(fā)展商，在有些法律中也稱為建設(shè)單位。房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)土地增值稅納稅主體的認(rèn)定條件有兩個(gè)：一是形式條件，是指土地使用權(quán)出讓協(xié)議、付款結(jié)算單證、收款收據(jù)發(fā)票等書面形式證據(jù)；二是實(shí)質(zhì)條件，是指受讓人對土地使用權(quán)取得直接支配的物權(quán)，即受讓人對土地使用權(quán)享有占有、使用、收益、處分的權(quán)利。（1）《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》；（2）《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》；（3）《建設(shè)工程開工證》；（4）《國有土地使用證》；（5）《銷售許可證》。這項(xiàng)物權(quán)是限定物權(quán)，是他物權(quán)，是不動產(chǎn)物權(quán)，是用益物權(quán)。比如，協(xié)議出讓方式取得開發(fā)用地后再轉(zhuǎn)讓的行為；又如，先開發(fā)后審批的行為。相對而言，協(xié)議出讓缺乏公開性、競爭性，受具體經(jīng)辦人的主觀因素影響較大，容易出現(xiàn)出讓金偏低等不正?，F(xiàn)象，故國家對協(xié)議出讓的適用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格的限制。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在協(xié)議出讓土地方式下，會出現(xiàn)兩種特殊交易情況：一是應(yīng)登記未登記而未取得土地使用權(quán)證書。開發(fā)商協(xié)議出讓方式剛剛?cè)〉猛恋?，由于政策變化，國家停止辦理土地使用權(quán)登記手續(xù)。這是典型違背土地管理法規(guī)的逆向操作。第二節(jié) 非從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的證據(jù)資料和審核評價(jià) 證據(jù)資料從事非房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人，填報(bào)《土地增值稅納稅申報(bào)表（二）（非從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人適用）》申報(bào)表時(shí)，應(yīng)取得下列證據(jù)：（1）稅務(wù)登記證復(fù)印件；（2