【正文】 法律適用的準(zhǔn)確性。對當(dāng)事人提供的稅務(wù)機(jī)關(guān)不予認(rèn)定的證據(jù)材料應(yīng)當(dāng)解釋不予認(rèn)定的理由。 第四，說理的內(nèi)容。而有的文書，例如《稅務(wù)檢查通知書》、《稅收保全決定書》、《稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行決定書》等法律文書，就很少說明理由。但隨著法制的日益完善，說理成了一種要式行為，它必須具有一定的法定形式才能成立生效，行政行為說明理由應(yīng)當(dāng)以書面形式表現(xiàn)。在時間要求上應(yīng)當(dāng)貫徹及時性 (或同時性 )原則，不能事后說明理由。在執(zhí)行環(huán)節(jié)，對當(dāng)事人實施稅收強(qiáng)制執(zhí)行行為，也必須對當(dāng)事人說明理由。當(dāng)然，對于行政相對人的舉報，如果作出不予立案的決定，也應(yīng)當(dāng)說明理由，讓舉報人清楚明白為什么不予立案稽查。尤其在稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)，是最為集中、最為經(jīng)常對行政相對人作出不利行政行為的執(zhí)法環(huán)節(jié)，更應(yīng)當(dāng)關(guān)注行政行為說明理由制度的落實情況。 6．實施行政行為說明理由制度的具體要求 在稅收執(zhí)法實踐中，要實施行政行為說明理由制度，具體有四個方面的要求。其次是說通情理。既要運用法律法規(guī)，結(jié)合調(diào)查取證的材料對違法事實進(jìn)行詳盡的法理、法律、邏輯分析，做到曉之以理、動之以情、以理服人，又要對當(dāng)事人在陳述、申辯或聽證時所提出的觀點，要認(rèn)真分析，歸納梳理，對有理 的觀點不但要予以采納，而且還要說明采納的理由；對不予采納的觀點、理由更應(yīng)當(dāng)進(jìn)行詳盡說明，要說明清楚不符合什么法律規(guī)范、法學(xué)原理，并作出充分闡述和論證。行政機(jī)關(guān)說明理由含糊、矛盾或者不充分的，視為該行政行為沒有理由。制定《中華人民共和國行政程序法》已經(jīng)列入全國人大立法計劃，由中國政法大學(xué)馬懷德教授等專家組提交的草案建議稿第八十三條建議：以書面形式作出或者以書面形式確認(rèn)的行政行為，應(yīng)當(dāng)以書面說明理由。關(guān)于行政機(jī)關(guān)采取行政強(qiáng)制措施的相關(guān)規(guī)定，該法第十八條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)實施行政強(qiáng)制措施應(yīng)當(dāng)當(dāng)場告知當(dāng)事人采取行政強(qiáng)制措施的理由、依據(jù)以及當(dāng)事人依法享有的權(quán)利、救濟(jì)途徑；第二十四條規(guī)定，查封、扣押決定書應(yīng)當(dāng)載明下列事項：查封、扣押的理由、依據(jù)和期限；第二十五條第二款規(guī)定，延長查封、扣押的 決定應(yīng)當(dāng)及時書面告知當(dāng)事人，并說明理由；第三十一條規(guī)定，凍結(jié)決定書應(yīng)當(dāng)載明凍結(jié)的理由、依據(jù)和期限；第三十二條第二款，延長凍結(jié)的決定應(yīng)當(dāng)及時書面告知當(dāng)事人，并說明理由。在國務(wù)院頒發(fā)的這一依法行政的綱領(lǐng)性文件中，對自由裁量權(quán)的行使明確規(guī)定了應(yīng)當(dāng)說明理由。該法第三十一條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。 4．稅收執(zhí)法實施行政行為說明理由制度的法律依據(jù) 雖然在我國的行政執(zhí)法實踐中行政行為說明理由制度的落實并不理想，但在許多法律文件中已經(jīng)對此作出了明確規(guī)定和提出了具體要求。 第五，有利于提高稅法的遵從度。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對當(dāng)事人作出不利的具體行政行為時，一個合乎法律要求、正當(dāng)合理的說明與解釋，有助于說服行政相對人，從而減少行政相對人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的對立，增強(qiáng)行政相對人對行政行為的認(rèn)同感，而且，對案件的事實和證據(jù)、法律適用、裁量的各種因素進(jìn)行闡述、說明和論證，也有助于消除當(dāng)事人對一些行政行為的誤解。同時，在稅收執(zhí)法過程中充分說明理由，能夠使當(dāng)事人充分了解稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)定的案件事實和證據(jù)以及法律的適用，使之能夠?qū)Χ悇?wù)機(jī)關(guān)的行政行為進(jìn)行正確而有效的判定。如上所述，行政行為說明理由制度要求執(zhí)法人員將內(nèi)藏于其心中關(guān)于案件的事實和證據(jù)的認(rèn)定，適用某一法律規(guī)范的理由，裁量的各種因素向當(dāng)事人公開，執(zhí)法人員只有嚴(yán)格依照法律的規(guī)定，考慮與法律相關(guān)的因素，排除與法律無關(guān)的因素，盡量使作出的行政 行為符合立法精神， 符合平等、公正原則和公理規(guī)則，并對自己的裁決認(rèn)真、周密地考量，謹(jǐn)慎、細(xì)致地斟酌，確保所作的行政行為符合法律，合乎情理，確保當(dāng)事人對行政行為的信賴，以及自覺接受該行政行為確定的義務(wù)，使自己的執(zhí)法行為在合法、合理的基礎(chǔ)上最大限度地得到當(dāng)事人、社會、本行政機(jī)關(guān)甚至司法機(jī)關(guān)的認(rèn)知、認(rèn)同和認(rèn)可。稅收執(zhí)法人員在說明理由時，將會仔細(xì)地考慮證據(jù)的真實性、合法性、關(guān)聯(lián)性和充分性，更周密地考慮所依據(jù)的法律和政策的合法性、合理性與正當(dāng)性，將所作出的行政行為的理由，即內(nèi)藏于執(zhí)法人員心中關(guān)于案件的思考向當(dāng)事人和公眾公開。因此， 有學(xué)者提出，“給予決定的理由是一個正常的人正義感所要求的。而且，行政主體在行使行政管理職權(quán)時，行政主體的單方意志性和行政行為的強(qiáng)制性，使得行政相對人很容易對不利行政行為在心理上產(chǎn)生對抗情緒。也能夠使得當(dāng)事人對行政行為的合法性進(jìn)行評判。①讓當(dāng)事人明白稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在適用法律錯誤或濫用職權(quán)的嫌疑。當(dāng)然，這樣的沖突解決 途徑是應(yīng)當(dāng)按照我國《立法法》的有關(guān)規(guī)定處理。而按照我國《稅收征收管理法》第三十二條及其實施細(xì)則第七十五條的規(guī)定，從稅款滯納之日起至稅款實際繳納之日按日加收萬分之五的滯納金，即未按照稅種的納稅申報期申報繳納稅款就開始加收滯納金。按照我國《行政強(qiáng)制法》第十二條的規(guī)定，滯納金屬于一種行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式，即 是一種執(zhí)行罰。稅收執(zhí)法機(jī)關(guān)處理類似的問題，對當(dāng)事人作出不利行政行為時，就必須在道理上對當(dāng)事人講清楚什么是偷稅行為，并同時說明作出該行政行為的理由。如“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與“收付實現(xiàn)制”等概念就是非專業(yè)人員難以理解的概念。 2．稅收執(zhí)法實施行政行為說明理由制度的必要性 從法理上分析，稅收執(zhí)法實施行政行為說明理由制度的必要性主要表現(xiàn)在以下幾個方面： 首先，稅法十分復(fù)雜和專業(yè)，而行政相對人對這樣專業(yè)的知識又普遍缺乏，客觀上必然要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在對當(dāng)事人作出不利行政行為時說明理由。例如，我國的行政強(qiáng)制法就明確規(guī)定，行政機(jī)關(guān)實施行政強(qiáng)制時應(yīng)當(dāng)當(dāng)場告知當(dāng)事人或者書面載明采取行政強(qiáng)制的理由。這是行政機(jī)關(guān)在對行政相對人作出不利行政行為時的一項程序性義務(wù)。 1．行政行為說明理由制度 行政行為說明理由制度是指行政主體在作出或擬作出對行政相對人不利的行政行為時，除法律有特別規(guī)定外，必須向相對人說明其作出該行政行為的事實因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時所考慮的政策因素、公共利益、慣例、公理等因素。國家與納稅人的這種相互依賴、相互依存的關(guān)系，決定了代表國家實施稅務(wù)行政管理的稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間并非貓與老鼠的對立關(guān)系，稅務(wù)行政管理更非貓抓老鼠的游戲。行政機(jī)關(guān)推行行政行為說明理由制度追求的目的不在于保證行政決定的結(jié)果一定是正確的，而在于行政機(jī)關(guān)的坦誠所帶來的行政機(jī)關(guān)與行政相對人之間的相互信賴，因而讓行政相對人對行政決定的認(rèn)同。行政行為說明理由制度就是要求行政事務(wù)決定者把內(nèi)藏于其心中的作出該決定的想法展現(xiàn)給大家。 袁森庚 2020 年 6 月 6 日于瘦西湖畔 目 錄 第一章 說理式稅收執(zhí)法文書綱要 ?????????????????? 1 一、行政行為說明理由制度在稅收執(zhí)法中的運用???????????? 1 二、說理式稅 收執(zhí)法文書的法理分析????????????????? 12 三、使用說理式稅收執(zhí)法文書存在的爭議問題????????????? 19 第二章 稅收征管環(huán)節(jié)說理式執(zhí)法文書的寫作規(guī)范及范例???????? 23 一、稅收征管環(huán)節(jié)程序性說理式執(zhí)法文書的寫作規(guī)范和要求??????? 24 (二 )責(zé)令限期改正通知??????????????????????? 24 (三 )責(zé)令限期繳納稅款通知書???????????????????? 46 二、稅收征管環(huán)節(jié)實體性說理式執(zhí)法文書寫作規(guī)范和要求???????? 57 (一 )不予稅務(wù)行政審批決定書???????????????????? 57 (二 )不予稅務(wù)行政許可決定書???????????????????? 66 (三 )收繳、停止發(fā)售發(fā)票決定書??????????????????? 71 (四 )阻止出境決定書???????????????????????? 76 第三章 稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)說理式執(zhí)法文書的寫作規(guī)范及范例????????? 83 一、稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)程序性說理式執(zhí)法文書的寫作規(guī)范和要求??????? 84 (一 )稅務(wù)檢查通知書????????????????????? ??? 84 （二）調(diào)取賬簿資料通知書????????????????????? 90 （三）稅務(wù)事項通知書??????????????????????? 100 （四）《稅務(wù)行政處罰事項告知書》????????????????? 107 二、稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)實體性說理式執(zhí)法文書的書寫規(guī)范和要求?????? 125 （一）稅務(wù)事項通知書?????????????????????? 126 （二）稅收保全措施決定書???????????????????? 133 （三）稅務(wù)處理決定書??????????? ??????????? 141 （四）稅務(wù)行政處罰決定書???????????????????? 174 （五）稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書???????????????????? 193 附錄??????????????????????????????? 201 一、相關(guān)行政法律節(jié)選（四）??????????????????? 202 二、稅務(wù)稽查工作規(guī)程（節(jié)選）?????????????????? 209 三、“十二五”時期稅務(wù)系統(tǒng)推進(jìn)依法行政工作規(guī)劃（節(jié)選）????? 210 四、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī) 范稅務(wù)行政裁量權(quán) 工作的指導(dǎo)意見（節(jié)選）?????????????????? 212 五、福州市國家稅務(wù)局說理式稅務(wù)稽查執(zhí)法 文書規(guī)范（試行）????????????????????? 215 第一章 說理式稅收執(zhí)法文書綱要 在稅收執(zhí)法實踐中，之所以推行使用說理式稅收執(zhí)法文書，是因為落實行政行為說明理由制度的需要。尤其在本書中沒有對稅務(wù)行政復(fù)議環(huán)節(jié)的說理式執(zhí)法文書予以分析， 可能會讓許多讀者失望。第一步給出該文書的樣式，讓讀者概視該 文書的基本格式；第二步擬制制作該文書的背景材料，為認(rèn)識和掌握該文書鋪墊感性基礎(chǔ)；第三步撰寫該文書的范例， 向讀者展示該文書的風(fēng)貌，讓其直觀該文書的風(fēng)格和精髓；第四步注釋該文書的范例，期望讀者領(lǐng)會該文書的寫作要領(lǐng)和規(guī)范；第五步進(jìn)一步說明該文書的使用，讓讀者關(guān)注使用該文書的注意事項。因此，本書在開篇之后，其必然邏輯就應(yīng)當(dāng)具體梳理在稅收執(zhí)法的各環(huán)節(jié)涉及的說理式執(zhí)法文書。因此，在邏輯上說，本書的開篇應(yīng)當(dāng)承擔(dān)解決認(rèn)識問題和思想問題這一重任，使大家認(rèn)識到說明理由制度及其說理式執(zhí)法文書是什么，為什么要推行這一制度，如何撰寫說理式稅收執(zhí)法文書。 雖然在我國行政法學(xué)界對行政行為說明理由制度早有研究，也不乏成果，但在稅收執(zhí)法實踐中， 當(dāng)國家稅務(wù)總局在 2020 年在《“十二五”時期稅務(wù)系統(tǒng)推進(jìn)依法行政工作規(guī)劃》 (國稅發(fā) [2020]26 號 ) 以及《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政栽量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》 (國稅發(fā) [2020]65號 )等文件中明確提出推行這一制度及其說理式執(zhí)法文書時，對多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)及 其執(zhí)法人 員而言，仍是一項新制度，甚至有人是第一次聽說。而其中行政行為說明理由制度的推行也是這一邏輯的必然結(jié)果。國家稅務(wù)總局在《關(guān)于做好稅務(wù)系統(tǒng)職能轉(zhuǎn)變工作的通知》 中也提出，堅持用法治思維和法治方式履行職能，從行為到程序、從內(nèi)容到形式、從決策到執(zhí)行都必須符合法律規(guī)定，讓行政權(quán)力在法律和制度的框架內(nèi)運 行。前 言 人類以法治的方式治理國家或社會，雖然不能理解為就是一種十分完美的治國安邦之略，甚至有人認(rèn)為這也只是一種沒有辦法的辦法，但這是人類至今為止探索出的一種相對較好的治國之術(shù)?！鞍褭?quán)力關(guān)進(jìn)籠子”的提法就是一種典型的法治理念。我們認(rèn)為，推進(jìn)依法行政的必然邏輯就是社會各方面、從上而下以及從下而上對行政執(zhí)法的期望在不斷提升，對行政執(zhí)法的要求在不斷提高。而行政行為說明理由的載體和體現(xiàn)的形式就是說理式執(zhí)法文書。只要思想和認(rèn)識到位，方法自然就浮現(xiàn)出來。尤其在稅務(wù)稽查環(huán)節(jié)，對當(dāng)事人作出不利行政行為是較為常見的事。為了實現(xiàn)本書寫作的目的，在方式上，對每一種說理式稅收執(zhí)法文書的分析，采用的都是五步法的統(tǒng)一格式。 當(dāng)然，由于筆者水平所限，期望并非能夠?qū)崿F(xiàn)。從說理式執(zhí)法文書的寫作要求而言，在稅收執(zhí)法實踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)從事復(fù)議的工作人員對該文書已有較好的把握，本書無須贅述。 行政行為說明理由制度在稅收 執(zhí)法中的運用我國對法治國家的追求步伐永不停息，從上而下以及從下而上對行政執(zhí)法的期望和要求都在不斷攀升，人們對自身的生命權(quán)、自由權(quán)、公正 權(quán)、被誠實對待權(quán)、知情權(quán)、禮貌權(quán)等權(quán)利的追求在不斷高漲，因此，對行政機(jī)關(guān)在對行政相對人作出不利行政行為時說明理由的渴望也就自然孕育而生。而實行行政行為說明理由制度是實現(xiàn)這一目的方式之一。同時，在稅收執(zhí)法實踐中，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員也逐步認(rèn)識到， 雖然人們 的權(quán)利是需要成本的，人們的自由依賴于稅，①但公共財政的主要來源是稅收，而納稅人的經(jīng)濟(jì)狀況又影響著國家稅收的基礎(chǔ)。同時，隨著依法行政的不斷推進(jìn)，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)為 了深入推進(jìn)依法行政工作和提高稅收執(zhí)法的水平，為了更好地防范自身出現(xiàn)濫用職權(quán)的現(xiàn)象，以自覺維護(hù)納稅人的權(quán)益，促進(jìn)納稅人稅法遵從度的提升，在稅收征管實踐中，也在逐步實施行政行為說明理由制度。稅收執(zhí)法實施行政行為說明理由制度，就要求各級稅務(wù)機(jī)關(guān)在對行政相對人作出或擬作出對其不利的稅務(wù)處理、處罰、稅收強(qiáng)制等具體行政行為時，除法律有特別規(guī)定外，應(yīng)向行政相對人說明事實依據(jù)、法律依據(jù)和裁量所考慮的相關(guān)因素。①我國多部行政法以及一些部門的行政規(guī)范性文件對行政行為說明理由制