的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新(劉燕北京大學(xué)副教-全文預(yù)覽
【正文】 為專(zhuān)業(yè)人士，不論采取哪一種組織形式，其執(zhí)業(yè)活動(dòng)也抹不掉個(gè)人品格與技能的色彩；而勇于承擔(dān)個(gè)人責(zé)任，正是一個(gè)專(zhuān)業(yè)人士取信于客戶與公眾，卓然挺立于社會(huì)的一個(gè)重要標(biāo)志?！? 有限責(zé)任合伙法的頒布，意味著包括會(huì)計(jì)師在內(nèi)的專(zhuān)業(yè)人士長(zhǎng)期以來(lái)在組織形式方面的努力可以暫時(shí)告一段落。 給人留下深刻印象的，還有在這個(gè)過(guò)程中執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與作為職業(yè)組織代表的美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間的既沖突又合作、相互挑戰(zhàn)又相互促進(jìn)的關(guān)系。專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司、有限責(zé)任公司、有限責(zé)任合伙這些組織形式的創(chuàng)設(shè)，雖然主要是法律界的活動(dòng)，但是它們與每一個(gè)專(zhuān)業(yè)人士，特別是會(huì)計(jì)職業(yè)的利益密切相關(guān)。一種新的、為專(zhuān)業(yè)人士所認(rèn)同的企業(yè)組織形態(tài)，在美國(guó)的商業(yè)組織法中牢牢地扎下了根。不僅是傳統(tǒng)的職業(yè)組織，如會(huì)計(jì)師行、律師行等等，迅速注冊(cè)為有限責(zé)任合伙，甚至連有100多年歷史的老牌投資銀行——高盛，也加入了有限責(zé)任合伙的行列。它規(guī)定：“一個(gè)專(zhuān)業(yè)合伙中的合伙人對(duì)另一個(gè)合伙人、雇員或合伙代表在提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)時(shí)的錯(cuò)誤、不作為、疏忽、缺乏能力的或者瀆職的行為，除其在合伙中的利益外，不承擔(dān)個(gè)人責(zé)任。而當(dāng)時(shí)排名第七的Laventhol amp。500多家破產(chǎn)的儲(chǔ)貸協(xié)會(huì)留下上千億美元的損失，其監(jiān)管者——美國(guó)聯(lián)邦存款保險(xiǎn)公司在收拾殘局時(shí)毫不猶豫地將會(huì)計(jì)師和律師推上了被告席。[12] 的確，如果可以創(chuàng)設(shè)出一個(gè)有限責(zé)任公司來(lái)融合合伙與公司各自的長(zhǎng)處，為什么不能直接改革合伙制度，為專(zhuān)業(yè)人士提供一個(gè)其所熟悉的組織形式？ 在這樣一種背景下，有限責(zé)任合伙的出現(xiàn)只待時(shí)日了。尤其是采納經(jīng)理經(jīng)營(yíng)方式的有限責(zé)任公司，其成員的權(quán)益轉(zhuǎn)讓很可能被視為證券法上的“投資合同”，從而觸發(fā)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的干預(yù)，這更令專(zhuān)業(yè)人士望而卻步。 例如，有限責(zé)任公司法規(guī)定，公司成員對(duì)公司債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但如果公司成員在章程中作出選擇，也可以承擔(dān)無(wú)限責(zé)任；公司可以采取合伙式的成員經(jīng)營(yíng)（membermanagement）的方式，也可以采取公司式的經(jīng)理經(jīng)營(yíng)（managermanagement）的方式，甚至可以采用類(lèi)似于我國(guó)承包制的信托管理方式；[11] 公司成員對(duì)公司債務(wù)依法享有的有限責(zé)任保護(hù)，不因未遵守一般公司應(yīng)遵守的法定程序而喪失；等等?！? 然而，職業(yè)道德守則可以在一定程度上約束會(huì)計(jì)公司的行為，但它畢竟不是對(duì)專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司法定權(quán)利義務(wù)的描述，因此并不能替代一個(gè)明確的新公司組織形式的法律框架。 事實(shí)上，會(huì)計(jì)服務(wù)公司得以正常運(yùn)作，在很大程度上歸功于美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)道德守則。在擁有了公司之殼后，公司成員是否還需要對(duì)公司的債務(wù)，不論是由自己的還是其他成員（合伙人）的不當(dāng)執(zhí)業(yè)行為引起的債務(wù)，承擔(dān)個(gè)人連帶責(zé)任？司法判例的結(jié)果是五花八門(mén)。特別是，由于專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司在撥備退休金方面出現(xiàn)大量鉆稅法空子的行為，[6] 美國(guó)國(guó)會(huì)在1982年統(tǒng)一了公司與各類(lèi)非公司企業(yè)在撥備退休金準(zhǔn)備問(wèn)題上的稅收待遇，從根本上消除了設(shè)立專(zhuān)業(yè)服務(wù)公司的稅法動(dòng)機(jī)。這一切與會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)組織的管理方式并不協(xié)調(diào)?！? 傳統(tǒng)公司形式 在美國(guó)，公司法對(duì)公司的基本分類(lèi)是公眾公司與封閉公司（close corporation）。在這些案件中，審計(jì)準(zhǔn)則的脆弱地位，原告提出的巨額索賠金額，法官、陪審團(tuán)的態(tài)度以及美國(guó)證券委員會(huì)的“殺一儆百”的方式，都令會(huì)計(jì)職業(yè)界大為震驚：會(huì)計(jì)師的全部身家財(cái)產(chǎn)可能因?yàn)橐粋€(gè)審計(jì)疏忽而灰飛煙滅。反對(duì)的原因固然是對(duì)這種名為公司、實(shí)為合伙的新興組織形式最終能否獲得稅法上的承認(rèn)存有疑惑，[4] 更主要的是擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)為公司可能在公眾心目中造成的惡劣影響。但是，在合伙的情形下，由于只有合伙人一個(gè)環(huán)節(jié)的所得稅，而且合伙人在稅法上不視為合伙的雇員，因此，合伙為合伙人撥備或建立的退休金準(zhǔn)備無(wú)法在稅前抵扣，只能全部計(jì)入合伙人個(gè)人所得稅的應(yīng)稅稅基。在經(jīng)歷了八年的對(duì)抗后，1966年，職業(yè)道德委員會(huì)修改了其第7號(hào)意見(jiàn)書(shū)，有限度地許可注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一特定業(yè)務(wù)中采用公司組織形式，但是，為了避免公眾產(chǎn)生會(huì)計(jì)師公司化經(jīng)營(yíng)的誤解，所設(shè)立的數(shù)據(jù)處理公司必須在名稱(chēng)上與實(shí)質(zhì)上都與一般從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)別開(kāi)來(lái)。因?yàn)槿魏我患視?huì)計(jì)師行的業(yè)務(wù)對(duì)于這些設(shè)備的強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力來(lái)說(shuō)只是杯水車(chē)薪，審計(jì)效率的提高并不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)。 數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)：公司化禁令的第一處缺口 隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，在20世紀(jì)50年代出現(xiàn)了專(zhuān)門(mén)性的數(shù)據(jù)處理設(shè)備。直到1938年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的職業(yè)守則中才確認(rèn)了禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所以公司化運(yùn)作的規(guī)則?！? 大多數(shù)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，公司化經(jīng)營(yíng)具有過(guò)強(qiáng)的“商業(yè)”色彩，不利于會(huì)計(jì)師在社會(huì)上建立自己作為專(zhuān)業(yè)人士的職業(yè)形象，因此，在20世紀(jì)初，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身——美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就呼吁抵制公司化的運(yùn)作方式?！? 但是，公司這種組織形式并非本質(zhì)上與專(zhuān)業(yè)服務(wù)勢(shì)不兩立。從專(zhuān)業(yè)服務(wù)的提供方來(lái)看，類(lèi)似于醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)服務(wù)主要依賴(lài)個(gè)人技能，而較少依賴(lài)資本的投入，因此，它與規(guī)?；慕M織形式（以公司、特別是公眾公司為代表）之間沒(méi)有直接的聯(lián)系。有諸多原因?qū)е铝诉@一局面。因此，當(dāng)專(zhuān)業(yè)服務(wù)逐漸成為職業(yè)化活動(dòng)，習(xí)慣也就在職業(yè)守則中固定下來(lái)，成為了制度，個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)或合伙執(zhí)業(yè)似乎也就成為專(zhuān)業(yè)人士無(wú)法回避的選擇。在后一種情形下，投資人將投資于審計(jì)公司視為一項(xiàng)普通的商業(yè)投資決策。因此，反對(duì)公司組織形式的運(yùn)動(dòng)持續(xù)了二十多年才取得勝利。二次大戰(zhàn)以后，由于技術(shù)的進(jìn)步以及稅收制度、法律環(huán)境的變化等方面的原因，美國(guó)注冊(cè)會(huì)
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