的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新(劉燕北京大學(xué)副教(已修改)
2025-04-30 00:15 本頁面
【正文】 合伙與公司間躑躅前行——美國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的演變與企業(yè)組織法律制度的創(chuàng)新劉 燕 北京大學(xué) 副教授上傳時(shí)間:2007528 合伙還是公司：早期的選擇 傳統(tǒng)上，合伙或個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)是專業(yè)人士執(zhí)業(yè)的主要組織形式。有諸多原因?qū)е铝诉@一局面。從專業(yè)服務(wù)的提供方來看，類似于醫(yī)生、律師、會(huì)計(jì)師的專業(yè)服務(wù)主要依賴個(gè)人技能，而較少依賴資本的投入，因此，它與規(guī)模化的組織形式（以公司、特別是公眾公司為代表）之間沒有直接的聯(lián)系。從專業(yè)服務(wù)的需求方來看，人們選擇醫(yī)生或律師主要是基于該專業(yè)人士個(gè)人的信譽(yù)、品格和技能。而合伙或個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)這兩種方式都突出了執(zhí)業(yè)者個(gè)人的角色，不論是信譽(yù)、責(zé)任心還是技術(shù)，客戶認(rèn)為是在與特定的專家打交道。因此，當(dāng)專業(yè)服務(wù)逐漸成為職業(yè)化活動(dòng)，習(xí)慣也就在職業(yè)守則中固定下來，成為了制度，個(gè)人獨(dú)立執(zhí)業(yè)或合伙執(zhí)業(yè)似乎也就成為專業(yè)人士無法回避的選擇?！? 但是，公司這種組織形式并非本質(zhì)上與專業(yè)服務(wù)勢(shì)不兩立。在美國(guó)，早期的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)采取公司的形式是比較普遍的，稱為“審計(jì)公司”或“查帳公司”。[1] 當(dāng)然，這些審計(jì)公司中，既有全體股東均由執(zhí)業(yè)的會(huì)計(jì)師充任的，也有不具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師身份的普通投資人參與出資的。在后一種情形下，投資人將投資于審計(jì)公司視為一項(xiàng)普通的商業(yè)投資決策?！? 大多數(shù)會(huì)計(jì)師認(rèn)為，公司化經(jīng)營(yíng)具有過強(qiáng)的“商業(yè)”色彩，不利于會(huì)計(jì)師在社會(huì)上建立自己作為專業(yè)人士的職業(yè)形象，因此，在20世紀(jì)初，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的前身——美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就呼吁抵制公司化的運(yùn)作方式。美國(guó)一些州也通過了立法，禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師組建公司，同時(shí)禁止公司以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名義提供會(huì)計(jì)與審計(jì)服務(wù)。但是，由于人們（包括會(huì)計(jì)師自己）對(duì)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的形式始終存在不同看法，特別是，如果一個(gè)公司的股東與董事都是會(huì)計(jì)師的話，公司形式似乎也并不必然導(dǎo)致執(zhí)業(yè)質(zhì)量的降低。因此，反對(duì)公司組織形式的運(yùn)動(dòng)持續(xù)了二十多年才取得勝利。直到1938年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布的職業(yè)守則中才確認(rèn)了禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所以公司化運(yùn)作的規(guī)則?！? 從此，對(duì)于組織化的會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)活動(dòng)而言，合伙不僅成為唯一的制度選擇，而且合伙所蘊(yùn)蓄的成員平等、合作與個(gè)人責(zé)任也深深地鑄入了會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德觀念中。 公司化禁令的瓦解 然而，合伙制一枝獨(dú)秀的局面只維系了20年。二次大戰(zhàn)以后，由于技術(shù)的進(jìn)步以及稅收制度、法律環(huán)境的變化等方面的原因，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的公司化禁令遭到前所未有的挑戰(zhàn)?！? 數(shù)據(jù)處理業(yè)務(wù)：公司化禁令的第一處缺口 隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展，在20世紀(jì)50年代出現(xiàn)了專門性的數(shù)據(jù)處理設(shè)備。會(huì)計(jì)師采用這些設(shè)備處理審計(jì)數(shù)據(jù)，可以在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)整理方面節(jié)省大量人工，顯著地提高審計(jì)效率。然而，引進(jìn)這些技術(shù)裝備的成本太高，而一個(gè)合伙制的會(huì)計(jì)師行并沒有多少資金積累，足以負(fù)擔(dān)這一成本。同時(shí)，無論哪一家會(huì)計(jì)師行引進(jìn)這種設(shè)備，在經(jīng)濟(jì)上都并不合算。因?yàn)槿魏我患視?huì)計(jì)師行的業(yè)務(wù)對(duì)于這些設(shè)備的強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理能力來說只是杯水車薪，審計(jì)效率的提高并不能帶來經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)。因此，一些會(huì)計(jì)師行希望組建專門的公司，由這些獨(dú)立的公司擁有這些設(shè)備，為各會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供數(shù)據(jù)處理服務(wù)?！? 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)最初認(rèn)為，這種服務(wù)與傳統(tǒng)的簿記業(yè)務(wù)沒有本質(zhì)區(qū)別，因此反對(duì)會(huì)計(jì)師設(shè)立公司來進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。但是，計(jì)算機(jī)應(yīng)用的迅速普及是任何人難以阻擋的。在經(jīng)歷了八年的對(duì)抗后，1966年，職業(yè)道德委員會(huì)修改了其第7號(hào)意見書，有限度地許可注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這一特定業(yè)務(wù)中采用公司組織形式，但是，為了避免公眾產(chǎn)生會(huì)計(jì)師公司化經(jīng)營(yíng)的誤解，所設(shè)立的數(shù)據(jù)處理公司必須在名稱上與實(shí)質(zhì)上都與一般從事審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師區(qū)別開來。[2] 稅收優(yōu)勢(shì)：合伙與公司的重新定位 瓦解公司化禁令的第二股力量來自稅收的考慮。通常來說，合伙的單一稅制是其相比于公司的一個(gè)顯著優(yōu)勢(shì)，但是，在美國(guó)二次戰(zhàn)后建立的雇員退休福利計(jì)劃中，合伙這種組織形式卻暴露出較大劣勢(shì)。因?yàn)椋緸楣蛦T撥付的退休金準(zhǔn)備一方面在公司的所得稅前扣除，另一方面也不計(jì)入雇員的應(yīng)稅收入，公司的管理層在稅法上也被視為雇員。但是，在合伙的情形下，由于只有合伙人一個(gè)環(huán)節(jié)的所得稅，而且合伙人在稅法上不視為合伙的雇員，因此，合伙為合伙人撥備或建立的退休金準(zhǔn)備無法在稅前抵扣，只能全部計(jì)入合伙人個(gè)人所得稅的應(yīng)稅稅基。這引起了包括會(huì)計(jì)師、律師、醫(yī)生在內(nèi)的專業(yè)人士的強(qiáng)烈不滿。他們?cè)谝恍┲萃苿?dòng)州議會(huì)通過立法，許可專業(yè)人士組建專業(yè)服務(wù)公司（professional corporation，.）或“專業(yè)服務(wù)聯(lián)合體”（professional service association），而合伙人則轉(zhuǎn)變?yōu)楣镜墓蛦T。[3] 但是，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)并不贊同其成員選擇這種專業(yè)服務(wù)公司的形式。反對(duì)的原因固然是對(duì)這種名為公司、實(shí)為合伙的新興組織形式最終能否獲得稅法上的承認(rèn)存有疑惑，[4] 更主要的是擔(dān)心會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)為公司可能在公眾心目中造成的惡劣影響。 初起的訴訟風(fēng)潮：壓垮駱駝的最后一根稻草 最終令美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)改變對(duì)公司化的敵視態(tài)度的，是美國(guó)60年代后期出現(xiàn)的幾起針對(duì)會(huì)計(jì)師的重大訴訟。巴克雷斯建筑公司案（BarChris）、耶魯捷運(yùn)公司案（Yale Express）、大陸售貨公司案(Continental Vending Co.)這三大案件，不僅確立了會(huì)計(jì)師因證券發(fā)行中的虛假報(bào)告而需要承擔(dān)民事賠償責(zé)任
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