【正文】 訟事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序查證清楚，并根據(jù)被審計(jì)單位的處理確定審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)類(lèi)型。 理由有： ； 原法人代表雖知悉此事 ， 但董事會(huì)其他多數(shù)成員并不知悉 。 但華興公司新一屆董事會(huì) （ 2021年 6月?lián)Q屆 ）懷疑此擔(dān)保事項(xiàng)的真實(shí)性 ， 已經(jīng)提交公安局進(jìn)行調(diào)查 ， 發(fā)現(xiàn)： 604萬(wàn)元借款擔(dān)保的保證合同 、 展期還款協(xié)議書(shū)和借款核報(bào)書(shū)送至 **市公安局和國(guó)家公安部物證鑒定中心檢驗(yàn) ， 發(fā)現(xiàn)擔(dān)保原始文件上的公司印章不是公司所持有的印章所蓋印 ， 擔(dān)保原始文件上的公司法人代表人簽名與公司提供的法人代表人簽名樣本相比較 ， 不是同一人所簽 。 ” 、 “ （十二）企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。 …… ” (發(fā)包方 ， 甲方 )與 服務(wù)單位的單位 （ 承包方 ， 乙方） 簽定的承包合同第三條規(guī)定： “ 乙方每年向甲方交租賃費(fèi) 30萬(wàn)元， 每三個(gè)月交付一次 。 作此會(huì)計(jì)處理的前提是在土地出讓合同中并沒(méi)有明確土地原值 、 折扣 、 凈值等數(shù)字和土地管理部門(mén)的書(shū)面承諾 ， 只列了折扣后的數(shù)額 。 作此會(huì)計(jì)處理的前提就是在土地出讓合同中明確該等土地的單價(jià) 、 折扣 、 凈值等數(shù)額 ， 并承諾該等折扣歸企業(yè)所有 ， 土地管理部門(mén)不再享有 ， 以土地原值借記 “ 無(wú)形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) ” 科目 ， 并以實(shí)際付款數(shù)額 ，貸記 “ 銀行存款 ” 科目 ， 以?xún)烧卟铑~ (折扣 )貸記 “ 資本公積 — 接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備 ” 科目 。 3月 8日華興公司支付 理： 借：無(wú)形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 240000 貸：銀行存款 95000 其他應(yīng)付款 95000 資本公積 50000 [分析 ] 在實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，如果土地出讓金未支付完畢，土地使用權(quán)證已經(jīng)取得，這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款， 因此 ， 可按土地使用權(quán)總價(jià)金額借記 “ 無(wú)形資產(chǎn) ” 科目 ， 總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分貸記 “ 其他應(yīng)付款 ” 科目 ?！?據(jù)此，該案例中，華興公司購(gòu)入的 “ 辦公樓 ” 是 “ 毛坯辦公樓 ”，在 “ 裝修完畢后辦公樓達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài) ” 。即，無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的起始和停止日期為：當(dāng)月增加的無(wú)形資產(chǎn)，當(dāng)月攤銷(xiāo)；當(dāng)月減少的無(wú)形資產(chǎn)當(dāng)月不再攤銷(xiāo)。 [分析 ]在審計(jì)實(shí)務(wù)中 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師常從以下幾個(gè)方面發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的異常支出： ； ； 活動(dòng)不相稱(chēng)的支出； ； 或權(quán)力部門(mén)（人員）之間的支出； 關(guān)的支出； 、分部之間的大額資金劃撥； 項(xiàng)在兩處或多處作處理的支出。 [分析 ] 該案例中，華興公司為了拉關(guān)系開(kāi)拓業(yè)務(wù)， 2021年 3月份支出 240萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)一別墅，贈(zèng)送給了王華，這種事項(xiàng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中司空見(jiàn)慣，但可能會(huì)構(gòu)成行賄，因此也存在風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)講，這種事項(xiàng)已經(jīng)發(fā)生，如果其會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，也符合稅法的要求，并不影響會(huì)計(jì)報(bào)表的公允反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有必要在審計(jì)報(bào)告中予以反映，但應(yīng)當(dāng)詳細(xì)記錄在審計(jì)工作底稿中，并在與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)時(shí)，提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局注意。 在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小規(guī)模企業(yè)時(shí)，應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注到被審計(jì)單位的異常支出： ； 價(jià)購(gòu)買(mǎi)質(zhì)次資產(chǎn)，收取回扣； ； 現(xiàn)金或購(gòu)買(mǎi)饋贈(zèng)品行賄等。 李浩分析華興公司職工人士 、 辦公設(shè)施等 ， 認(rèn)為華興公司不可能每月都需要采購(gòu)那么多的辦公用品 ， 就向華興公司的相關(guān)人員提出對(duì)此的疑問(wèn) ， 華興公司相關(guān)人員對(duì)此也無(wú)法解釋 ， 于是 ， 李浩對(duì)此出具保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告 ， 說(shuō)明段披露 “ 貴公司 2021年度的管理費(fèi)用中 ， 列入了與企業(yè)經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的費(fèi)用 23萬(wàn)元 ， 致使利潤(rùn)總額減少 23萬(wàn)元 ， 應(yīng)繳所得稅減少 。 2021年 12月 ， 軟件仍在開(kāi)發(fā)時(shí)華興公司收到委托方匯來(lái)的 20萬(wàn)元款項(xiàng) ， 華興公司把此確認(rèn)為當(dāng)期收入 。 ” ，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中只要對(duì)被審計(jì)單位此類(lèi)事項(xiàng)產(chǎn)生懷疑，無(wú)論被審計(jì)單位是否承認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證予以證實(shí)或排除，如果由于限制無(wú)法取證排除疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視此事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但通過(guò)檢查、詢(xún)問(wèn)等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師 對(duì)此事項(xiàng)的疑慮 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到如果 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 期初數(shù)不真實(shí) ， 當(dāng)華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬(wàn)元時(shí) ， 也就可能意味著華興公司對(duì)天翼有限公司長(zhǎng)期投資變相抽回了 ， “ 長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 天翼有限公司 ” 的期初數(shù)也就不真實(shí) ， 需要調(diào)整 。注冊(cè)會(huì)計(jì)師追查華興公司對(duì)天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為華興公司 “ 其他應(yīng)收款 —— 天翼有限公司 ” 缺乏實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，進(jìn)一步實(shí)施詢(xún)問(wèn)程華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)審查確認(rèn)了， 但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同（ 2021年 3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體開(kāi)發(fā)什么產(chǎn)品，但在私下，華興公司的部分知情人說(shuō)這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同只是個(gè)幌子。 ”《 企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》 第十條規(guī)定 “ …… 除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值 ” 據(jù)此，該案例中，華興公司作為一個(gè)沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)評(píng)估增值調(diào)整賬面價(jià)值。 （ 2） 交易測(cè)試 （ 3） 余額測(cè)試 （ 4） 函證 （ 5） 分析性測(cè)試 : （ 6） 觀察與詢(xún)問(wèn) 四、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的工作底稿 ? 主要底稿 ? ? 繁簡(jiǎn)的選擇 五、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)的特殊關(guān)注與審計(jì)報(bào)告 ? 對(duì)小規(guī)模企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的完整性的考慮 ? 業(yè)主抽走資本 ? 關(guān)聯(lián)方的經(jīng)濟(jì)往來(lái) ? 為減少納稅而高估費(fèi)用或低估收入 ? 與已審會(huì)計(jì)報(bào)表一同批露的其他信息存在差異 ? 存在違反法規(guī)行為 ? 異常交易 ? 不規(guī)范會(huì)計(jì)處理 [案例 2]（ p134） 華興有限責(zé)任公司為一小型施工企業(yè) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其2021年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí) ， 注意到 2021年 5月華興公司辦理了增資 ， 其會(huì)計(jì)處理為： 借：無(wú)形資產(chǎn) —— 土地使用權(quán) 83， 500 貸：資本公積 83， 500 借：資本公積 83， 500 貸：實(shí)收資本 83， 500 李浩認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)科目很奇怪，就追查下去，發(fā)現(xiàn)華興公司把 1998年在企業(yè)改制過(guò)程中，已按國(guó)家土地管理局令第 8號(hào) 《國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定 》 對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)實(shí)行作價(jià)出資的土地使用權(quán)，又進(jìn)行評(píng)估，并將地價(jià)評(píng)估增值的83500元作為資本公積，然后由董事會(huì)決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。如果委托人在對(duì)改制企業(yè)清產(chǎn)核資階段委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師介入，主要目的是希望借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)技能把原來(lái)企業(yè)存在的問(wèn)題都暴露出來(lái)，以便清產(chǎn)核資小組更好地工作，因此，這時(shí)的審計(jì)委托雖然也是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，但不是一般意義上的年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不考慮委托方的真正需求，一味地出具簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，不能滿(mǎn)足委托方的需要，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗。在 H地稅局辦理了臨時(shí)停業(yè)稅務(wù)登記手續(xù)，但未辦理工商歇業(yè)手續(xù)。 4． 該公司于 1999年發(fā)生連帶訴訟 ， 經(jīng) A省高級(jí)人民法院二審最后判決為： “ 華魯食品有限公司 （ 第一被告 ） 不能全部履行本判決第一項(xiàng)確定的還款 (740,000元 )義務(wù)時(shí) ， 由興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 該公司 ）承擔(dān)其不能履行部分的 40%賠償責(zé)任 。 主任會(huì)計(jì)師與華興公司管理層溝通后 ， 了解到華興公司真正關(guān)心的是的興隆經(jīng)貿(mào)公司的“ 家底 ” ， 為華興公司對(duì)其清產(chǎn)核資服務(wù) ， 而不是對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表的意見(jiàn)類(lèi)型 ， 為滿(mǎn)足華興公司委托的真正目的 ， 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所與華興公司協(xié)議修改了審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師為華興公司提供長(zhǎng)式的專(zhuān)項(xiàng)審計(jì)報(bào)告 ， 內(nèi)容如下： 關(guān)于 興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計(jì)情況說(shuō)明 華興公司： 接受貴公司的委托 ， 我們對(duì)所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司 （ 以下簡(jiǎn)稱(chēng)該公司） 2021年 6月 30日的資產(chǎn)負(fù)責(zé)表及 2021年 6月份損益表進(jìn)行了審計(jì) ，現(xiàn)將審計(jì)的有關(guān)情況說(shuō)明如下： 一 、 資產(chǎn) 、 負(fù)債及所有者權(quán)益情況 截止 2021年 6月 30日 ， 該公司未審會(huì)計(jì)報(bào)表期末資產(chǎn)總額為 1，536, ， 期末負(fù)債總計(jì)為 1, ， 所有者權(quán)益期末3, ， 6月份的損益表為零 。 外勤工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩發(fā)現(xiàn)興隆經(jīng)貿(mào)公司會(huì)計(jì)期間的賬證存在嚴(yán)重的問(wèn)題：沒(méi)有明細(xì)賬，會(huì)計(jì)資料不全，原始憑證缺陷，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不清，或有負(fù)債難以確認(rèn)；原公司法人已退休但未更換，會(huì)計(jì)人員對(duì)其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況不了解，公司處于停業(yè)狀態(tài)，已辦理了稅務(wù)注銷(xiāo)手續(xù)。 信永會(huì)計(jì)師事務(wù)所注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩負(fù)責(zé)對(duì)所屬興隆經(jīng)貿(mào)公司的審計(jì) 。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩把相關(guān)情況形成 “ 重大問(wèn)題請(qǐng)示匯報(bào) ” 向會(huì)計(jì)師事務(wù)所主任會(huì)計(jì)師咨詢(xún) ， 建議撤出審計(jì)委托 。 3． 其他應(yīng)付款期初及期末余額均為 ， 由于會(huì)計(jì)資料的不完整 ， 無(wú)法函證 ， 亦無(wú)法實(shí)施我們滿(mǎn)意的其他審計(jì)程序 ， 對(duì)該項(xiàng)余額無(wú)法確認(rèn) 。 6．該公司于 2021年 8月 28日在 S市國(guó)稅局 H分局辦理了注銷(xiāo)稅務(wù)手續(xù)。該案例中，華興公司要對(duì)其所屬的興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行改制，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)興隆經(jīng)貿(mào)公司進(jìn)行清產(chǎn)核資，把歷史遺留的問(wèn)題都搞清楚，為下一步的改制審計(jì)提供基礎(chǔ)。 三、小規(guī)模企業(yè)審計(jì)測(cè)試的特殊考慮 以詳細(xì)審計(jì)為主 控制測(cè)試 許多小規(guī)模企業(yè)的委托和受托是在一定范圍內(nèi) ，注冊(cè)會(huì)計(jì)