【正文】 控制權(quán)實(shí)際上為經(jīng)營者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營者“盡心盡力”地工作才能實(shí)現(xiàn)其資本的擴(kuò)張和企業(yè)價值的增值，從這個意義上講，所有者又受到經(jīng)營者的牽制和控制。本文借助于委托代理理論，擬從企業(yè)內(nèi)部與外部結(jié)合的廣義角度探討現(xiàn)代企業(yè)的會計(jì)控制問題。用代理制取代出資者控制是企業(yè)制度的一大進(jìn)步，但它也存在難以克服的困難。因代理人不承擔(dān)其行動的全部經(jīng)濟(jì)后果，很可能將這些資源配置到那些并非能使公司現(xiàn)值最大化的用途上去，所以需要訂立契約和設(shè)立監(jiān)護(hù)主體。委托代理關(guān)系作為一種契約關(guān)系，它的基本內(nèi)容是規(guī)定代理人為了委托人的利益應(yīng)采取何種行動，委托人應(yīng)相應(yīng)地向代理人支付何種報酬。目前，在會計(jì)管理中由此而引發(fā)的問題主要是：1．一部分代理人利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人隱瞞事實(shí)。企業(yè)實(shí)施股份制改造時，以各種名目化國有資產(chǎn)為集體資產(chǎn)和個人資產(chǎn)；一些國有企業(yè)通過辦集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟(jì)聯(lián)營，逐漸把國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菄匈Y產(chǎn)；在企業(yè)存量資產(chǎn)調(diào)整中，對企業(yè)產(chǎn)權(quán)評估不實(shí)，導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失。除了部分屬于財(cái)會人員素質(zhì)低、制度不健全等因素外，許多情況則屬于有意而為的結(jié)果。此外，由于信息不對稱，出資者在非充分了解信息的情況下，使一些不稱職的經(jīng)理充斥企業(yè)管理崗位，排擠了優(yōu)秀的經(jīng)理人員，即產(chǎn)生了所謂的“劣幣排斥良幣”現(xiàn)象，等等。從委托代理的角度進(jìn)行分析，會計(jì)控制是以一定的市場經(jīng)濟(jì)博弈規(guī)則來約束和規(guī)范企業(yè)行為的，這個博弈規(guī)則就是市場經(jīng)濟(jì)參與者共同遵守和不斷創(chuàng)新的委托代理合約。反之，如果有關(guān)管理部門或人員通過作弊等行為可以獲得明顯的利益，而且市場漠視作弊行為，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)的責(zé)任又很小，那么有關(guān)部門與人員就極有可能作假，甚至串通會計(jì)控制人員共同作弊。我們將會計(jì)控制權(quán)分層設(shè)計(jì)如下(見圖1)，這種設(shè)計(jì)的目的是想增強(qiáng)這種會計(jì)控制權(quán)的約束機(jī)制。首先要確立經(jīng)營者的獨(dú)立利益。從降低改革成本角度出發(fā)，應(yīng)通過界定不同企業(yè)規(guī)模和經(jīng)營者業(yè)績應(yīng)享受相對稱的職位消費(fèi)層次來選拔任用企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者。期權(quán)激勵目前被認(rèn)為是最有效的經(jīng)營者激勵手段，現(xiàn)階段正處于完善與發(fā)展的過程之中。如股東通過大量拋售股票來解除代理關(guān)系，以取得經(jīng)營者對企業(yè)經(jīng)營狀況的關(guān)注；再如組織機(jī)制，即通過股東大會及董事會舉手表決來罷免經(jīng)營者，主動解除與經(jīng)營者之間的代理關(guān)系；同時人才市場機(jī)制也具有十分重要的作用，即通過人才市場人力資源價值的體現(xiàn)，來驅(qū)使企業(yè)經(jīng)營者的自重自強(qiáng)，培育良好的企業(yè)家形象。同時，要適應(yīng)中國國情，努力探索處理好新三會和老三會關(guān)系的有效途徑；積極探索外部董事制度，吸收社會上的知名人士和專家學(xué)者進(jìn)入董事會，以增加決策的科學(xué)性和透明度。監(jiān)事會以會計(jì)控制(財(cái)務(wù)監(jiān)督)為核心，通過查賬，對企業(yè)財(cái)務(wù)活動和經(jīng)營管理進(jìn)行全面監(jiān)督，確保國有資產(chǎn)及其權(quán)益不受侵犯。這種監(jiān)事會組織制度內(nèi)部化，無法克服或根治“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象，所有者缺位問題似乎更突出了，致使國有資產(chǎn)流失嚴(yán)重。當(dāng)前，則必須認(rèn)真研究并亟待解決以下問題：(1)監(jiān)事會人員組成和高效工作問題；(2)對國企進(jìn)行監(jiān)督評價的標(biāo)準(zhǔn)體系問題；(3)如何依法開展監(jiān)督檢查問題。如何在監(jiān)事會監(jiān)督檢查中處理好這些問題，還有待于今后在監(jiān)督實(shí)務(wù)中摸索，以期降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督質(zhì)量?，F(xiàn)在有一種意見認(rèn)為，財(cái)務(wù)總監(jiān)制度涵蓋和擴(kuò)展了總會計(jì)師制度，因此在實(shí)施財(cái)務(wù)總監(jiān)制度的企業(yè)里一般可不再設(shè)立總會計(jì)師。我的看法是，明確財(cái)務(wù)總監(jiān)統(tǒng)一由國資部門委派，總會計(jì)師制度不但不能取消反而還要增強(qiáng)?！庇稍稌?jì)法》的“可以”改為“必須”，總會計(jì)師的重要性得到了法律強(qiáng)調(diào)，為會計(jì)控制建設(shè)明確了具體方向。就國有企業(yè)而言，財(cái)務(wù)總監(jiān)是由國資部門派駐企業(yè)，對企業(yè)經(jīng)營者依法進(jìn)行監(jiān)督與約束的代表，而總會計(jì)師則是企業(yè)經(jīng)營管理班子的一員，是財(cái)務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督對象之一，兩者的地位與職責(zé)不一樣，因此，財(cái)務(wù)總監(jiān)不能取代總會計(jì)師的職責(zé)。即要求單位負(fù)責(zé)人對法律負(fù)責(zé)、單位其他人對單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。經(jīng)濟(jì)控制論認(rèn)為，會計(jì)是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計(jì)人員在經(jīng)營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上依賴于經(jīng)營者。因?yàn)榻?jīng)營者對出資人利益的侵害，要通過一定的財(cái)務(wù)活動來進(jìn)行，在會計(jì)上必然有所反映。同樣，由于我國中介監(jiān)督機(jī)制尚不健全，完全信賴于注冊會計(jì)師等的中介監(jiān)督也不具現(xiàn)實(shí)性。參考文獻(xiàn)劉玉廷．新修訂的《會計(jì)法》所實(shí)現(xiàn)的若干重要突破．會計(jì)研究，2000；1閻達(dá)五，宋建波．雙元控制主體構(gòu)架下現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)控制的新思路．會計(jì)研究，2000；3湯谷良．財(cái)務(wù)控制新論．會計(jì)研究，2000；3吳水澎等．企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示．會計(jì)研究，2000；5于長春，伍中信．彌補(bǔ)國有企業(yè)出資人財(cái)務(wù)監(jiān)督缺位的幾個問題．會計(jì)研究，2000；6楊照華．會計(jì)法治與市場經(jīng)濟(jì)．會計(jì)研究，2000；7杜濱，李若山．企業(yè)內(nèi)部控制與單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任．財(cái)務(wù)與會計(jì)，2000；4內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)：概念．審計(jì)研究資料，1997；12內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)：控制風(fēng)險評估．審計(jì)研究資料，1997；12高建兵．委托代理關(guān)系與會計(jì)控制權(quán)淺論．財(cái)會月刊，2000；41劉偉，李風(fēng)圣．產(chǎn)權(quán)通論．北京：北京出版社，19981盧現(xiàn)祥．西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)．北京：中國發(fā)展出版社，1996。最后，應(yīng)當(dāng)明確的是，會計(jì)控制是一個動態(tài)的概念，其本身就處在不斷發(fā)展變化之中，那種用靜態(tài)的眼光看會計(jì)控制，并將其局限于企業(yè)內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督的思維是與時代的發(fā)展不相適應(yīng)的。三、結(jié)束語事實(shí)表明，目前會計(jì)管理中存在的問題指望企業(yè)會計(jì)人員采取內(nèi)部監(jiān)督與控制的形式是不可能解決的，因?yàn)檫@既不符合委托代理理論，也與管理學(xué)的基本原理相悖?？梢悦鞔_地說，日常會計(jì)控制只是企業(yè)內(nèi)部對自身經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行自上而下或自我監(jiān)督約束的一種內(nèi)部監(jiān)督，并不具備監(jiān)督經(jīng)營者的職能。根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。從競爭的角度分析，會計(jì)人員必須積極為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)，充分行使理財(cái)自主權(quán)?？倳?jì)師的職責(zé)作用不同于財(cái)務(wù)總監(jiān)。具體理由有二個，一是《會計(jì)法》的要求。財(cái)務(wù)總監(jiān)委派目前有兩種形式，一種是由董事會委派的，并具有經(jīng)營管理權(quán)，一種是由國有資產(chǎn)經(jīng)營公司或國有資產(chǎn)管理委員會委派，專門從事財(cái)務(wù)監(jiān)督(會計(jì)控制)工作。從產(chǎn)權(quán)角度看，這一制度實(shí)際上是一種以產(chǎn)權(quán)約束為核心的會計(jì)控制。但是，從產(chǎn)權(quán)理論上講，出資者對經(jīng)營者的監(jiān)督不可能僅僅停留在事后監(jiān)督一個環(huán)節(jié)上，企業(yè)的一切經(jīng)營活動和財(cái)務(wù)收支必須體現(xiàn)出資者的意志和利益，這是任何社會政治經(jīng)濟(jì)制度下的企業(yè)都必須遵循的基本原則。從嚴(yán)格意義上講，實(shí)行監(jiān)事會制度使圍繞國有資產(chǎn)管理的會計(jì)控制工作在方式、內(nèi)容、手段和措施等方面進(jìn)一步符合我國國情，進(jìn)一步同國際慣例接軌，是在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，探索公有制為主體的國有資產(chǎn)監(jiān)督和國有資產(chǎn)保值增值的制度創(chuàng)新。監(jiān)事會制度具有獨(dú)立性、公正性、權(quán)威性、專業(yè)性、經(jīng)常性和廉潔性等特征。第二層次，是出資者的外部控制，包括對經(jīng)營者，以及企業(yè)內(nèi)部會計(jì)審計(jì)系統(tǒng)的控制，如監(jiān)事會制度和財(cái)務(wù)總監(jiān)制度等。企業(yè)應(yīng)根據(jù)會計(jì)控制的要求實(shí)行縱向授權(quán)制，股東大會給董事會授權(quán)，董事會給董事長、總經(jīng)理授權(quán)，形成嚴(yán)格的內(nèi)部監(jiān)督體系，建立健全一系列規(guī)章制度，明確劃分董事會和經(jīng)理班子等各級管理機(jī)構(gòu)間的責(zé)權(quán)限，譬如對于決策上出現(xiàn)的失誤，應(yīng)當(dāng)追究董事會的責(zé)任，而在執(zhí)行上出現(xiàn)的問題追究經(jīng)理班子的責(zé)任。這些激勵措施的共同點(diǎn)是：既使經(jīng)營者報酬與企業(yè)資產(chǎn)增值相聯(lián)系，又與企業(yè)長期發(fā)展能力相結(jié)合，使出資者與經(jīng)營者的利益趨同。即通過傳播媒介宣傳和塑造企業(yè)家精神來激勵經(jīng)營者。(2)職位消費(fèi)激勵機(jī)制。主要是建立激勵與約束機(jī)制，借助于這一機(jī)制來引導(dǎo)經(jīng)營者行為是現(xiàn)代企業(yè)會計(jì)控制的主要方法。亦即，出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會計(jì)管理的預(yù)定目標(biāo)。進(jìn)一步講，在國有企業(yè)的會計(jì)管理中，會計(jì)控制機(jī)制的有效程度取決于四個因素：①國有資產(chǎn)流失對有關(guān)部門和人員帶來的好處；②市場對這些部門與人員作弊行為的處罰；③國有資產(chǎn)監(jiān)管部門(包括會計(jì)師事務(wù)所等資產(chǎn)評估中介機(jī)構(gòu))的能力；④有關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的監(jiān)管責(zé)任等。二、建立委托代理觀指導(dǎo)下的會計(jì)控制機(jī)制會計(jì)控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現(xiàn)，即控制主體通過各種控制措施將自己的目標(biāo)、要求、企望傳達(dá)給被控制者，使之用于規(guī)范和指導(dǎo)其行為。6．隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)與企業(yè)外部的公司結(jié)成戰(zhàn)略聯(lián)盟(網(wǎng)絡(luò)式虛擬聯(lián)盟)，這時，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內(nèi)部各部門和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟的其他公司的利益，它使得會計(jì)管理責(zé)任范圍擴(kuò)大，經(jīng)營復(fù)雜性增強(qiáng)。由于經(jīng)營者剩余收益激勵的模糊性和不穩(wěn)定性，涉及未來的重要決策，如投資和技術(shù)改造往往被經(jīng)營者限定在可預(yù)見的時間范圍內(nèi)，這種作法經(jīng)常與企業(yè)長期發(fā)展的需要不一致，導(dǎo)致“行為短期化”，即從企業(yè)長期發(fā)展來看不合理，但從經(jīng)營者個人來看又是一種很“合理”的選擇。2．在企業(yè)經(jīng)營中采取各種方式損害所有者利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營損失(或增加經(jīng)營收入)，增加不必要的費(fèi)用以謀取私利，如購買不必要的奢侈品供自己享用等；編造種種理由推卸責(zé)任，運(yùn)用各種不正當(dāng)手段減少上級代理人可能給予的懲罰等。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是生產(chǎn)力發(fā)展的必然趨勢，委托代理制就是與現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的體現(xiàn)資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離與整合的組織機(jī)制。因此，會計(jì)控制倍受委托人的重視。代理人是負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營決策的人力資本所有者，根據(jù)信號顯示原理，一般在初始時，人力資本的顯示信號可能是比較弱的，但動態(tài)地看，其信號顯示會因代理人邊干邊學(xué)而由弱變強(qiáng)，不斷提高其談判地位，甚至?xí)鸩綘幦∫徊糠炙袡?quán)。經(jīng)濟(jì)學(xué)上的委托代理關(guān)系，是泛指任何一種涉及非對稱信息的交易。事實(shí)上，這幾年，我國對會計(jì)控制(這里指廣義的會計(jì)控制，包括國有資產(chǎn)監(jiān)管)問題一直非常重視。盡管人們在會計(jì)控制與財(cái)務(wù)控制內(nèi)涵的認(rèn)識上尚存在一些分歧，但在圍繞控制實(shí)現(xiàn)會計(jì)目標(biāo)或財(cái)務(wù)目標(biāo)這一根本性問題上卻是共同的，即努力實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益的最大化。本文從委托代理角度分析了廣義會計(jì)控制，認(rèn)為企業(yè)內(nèi)外部的會計(jì)監(jiān)督與財(cái)務(wù)控制(包括國有資產(chǎn)監(jiān)管)，都可以歸結(jié)為會計(jì)管理問題。對我國的職業(yè)會計(jì)隊(duì)伍來講,提高自己的能力是當(dāng)務(wù)之急,是最為緊迫的問題,我國職業(yè)會計(jì)師的出路在于努力學(xué)習(xí),武裝自己不僅要向國內(nèi)的高水平者學(xué)習(xí),